Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.3.2.2 Vergleichsgröße 1: Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital

Tz. 165

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

§ 8a Abs 3 S 1 KStG ist nur für Zinsaufwendungen auf konzernexterne Gesellschafterfremdfinanzierungen anzuwenden (s Entw eines Schr des BMF, Stand 18.09.2024, Rn 83). Das sind Fremdfinanzierungen, die im vollkonsolidierten Konzernabschluss nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG ausgewiesen sind und im Falle einer Finanzierung durch einen Dritten einen Rückgriff gegen einen nicht zum Konzern gehörenden Gesellschafter oder gegen eine nahe stehe Pers (iSd § 1 Abs 2 AStG) auslösen. Ebenso s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 29). Nahe stehend idS ist eine Person, die dem nicht konzernzugehörigen wes beteiligten Gesellschafter nahe steht und selbst außerhalb des Konzerns steht (ebenfalls hierzu s Ganssauge/Mattern, DStR 2008, 213, 214 und s Schaden/Käshammer, BB 2007, 2259, 2265; zweifelnd s Töben/Fischer, BB 2007, 974, 978).

Zinsaufwendungen für konzerninterne Gesellschafterdarlehen spielen für die Prüfberechnung nach § 8a Abs 3 KStG dagegen keine Rolle. Denn diese Darlehen unterliegen der Schuldenkonsolidierung. Dh, sie werden im Konzernabschluss nicht ausgewiesen. Darlehen von rückgriffsgesicherten Dritten sind nur stschädlich, wenn der Rückgriff gegen einen nicht zum Konzern gehörenden Gesellschafter oder gegen eine diesem nahe stehende Pers besteht.

Die Frage, ob eine schädliche Verbindlichkeit iSd § 8a Abs 3 KStG vorliegt, richtet sich somit nach dem für den EK-Vergleich maßgeblichen Konzernabschluss (s Tz 135 ff). Ebenso s Brunsbach/Syre (IStR 2008, 157, 165). Nach der Auff von Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a, Rn 85) sind unschädliche konzerninterne Finanzierungen auch solche, die von einem zum Konzern gehörenden FK-Geber stammen, der zulässigerweise nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde. UE ist dem nicht zuzustimmen, da auch mit solchen Finanzierungen die EK-Quote des Konzerns abgesenkt werden kann und § 8a Abs 3 KStG genau diesen Effekt verhindern will (s Tz 160).

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 80) lag eine konzernexterne Finanzierung auch dann vor, wenn das FK durch eine nicht konzernzugehörige Konzernspitze gewährt wird. Damit sind die Fälle des Gleichordnungskonzerns gemeint (s Tz 130 und s Tz 233 ff). Mit der Streichung von § 4h Abs 3 S 6 EStG durch das KrZwMG 2023 ist eine Konzernzugehörigkeit iSd Zinsschranke bei einem Gleichordnungskonzerns nicht mehr gegeben. Im Entw eines Schr des BMF (Stand 18.09.2024) finden sich keine Ausführungen mehr. FK-Gewährungen der Konzernspitze sind mit in die Vergleichsgröße 1 einzubeziehen. GlA s Frotscher (in F/D, § 8a KStG, Rn 249). AA s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a, Rn 85).

Tz. 166

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die auf das Gesellschafter-FK entrichteten Zinsaufwendung müssen nicht in eine inl Gewinnermittlung eingegangen sein (aA s Ganssauge/Mattern, DStR 2008, 213, 215; s Förster, in Gosch, 4. Aufl, § 8a, Rn 89; s Behrens; BB 2010, 1132, 1134; s Heuermann, in Blümich, § 8a KStG, Rn 32 und s IDW, Ubg 2008, 53, 55, nach deren Auff in Anlehnung an § 4h Abs 3 S 2ff EStG Zinserträge und -aufwendungen den inl Gewinn erhöht bzw gemindert haben müssen; glA s Frotscher, in F/D, § 8a KStG, Rn 243; s Schänzle/Mattern, in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 494 und s Prinz, in H/H/R, § 8a KStG, Rn 29). Es reicht also auch eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung eines ausl, im Inl nicht stpfl Rechtsträgers aus. Die Rechtsform des Rechtsträgers ist unerheblich. GlA s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 489). Die zu diesem Zweck erforderliche Bildung der Vergleichsgrößen 1 und 2 erfolgt ausschließlich auf der Grundlage der Verhältnisse des jeweiligen durch seinen Gesellschafter fremdfinanzierten (ausl) Rechtsträgers (s Tz 169). GlA s Brunsbach/Syre (IStR 2008, 157, 160) und s Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259, 2264), die jedoch auf die erheblichen praktischen Schwierigkeiten hinweisen.

Die von Ganssauge/Mattern (DStR 2008, 213, 215); Förster (in Gosch, 2. Aufl, § 8a, Rn 89); Behrens (BB 2010, 1132, 1134) und dem IDW (Ubg 2008, 53, 55) vorgeschlagene Beschränkung der 10 %-Prüfberechnung auf im Inl stpfl Zinserträge und -aufwendungen lässt sich dem Gesetz dagegen nicht entnehmen. Ganssauge/Mattern, Förster und dem IDW ist darin zuzustimmen, dass eine wirkungsvolle Eingrenzung schädlicher konzernbezogener Gesellschafterfremdfinanzierungen nicht auf inl Rechtsträger beschr werden kann. Konzerne sind in aller Regel grenzüberschreitend tätig. Der mit § 8a Abs 3 KStG ua beabsichtigte "Schutz" der Konzern-EK-Quote vor Manipulationen könnte ansonsten durch die einfache Zwischenschaltung ausl Rechtsträger leicht sanktionslos erreicht werden. Diese Tatsache war auch dem Gesetzgeber bewusst. Das zeigt die Gesetzeshistorie: Im Ref-Entw v 05.02.2007 waren zunächst nur inl Fremdfinanzierungen als schädlich erachtet worden; der Reg-Entw wurde dann entspr erweitert. Diese Erweiterung erfolgte allerdings ohne die von Ganssauge/Mattern, Förster und dem IDW favorisierte Beschränkung der 10 %-Prüfberechnung auf im ...