Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.6.7 Verpflichtung zur Bilanzkorrektur nach Beanstandung

Tz. 528

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 Buchst c KStG setzt die Fiktion der ordnungsmäßigen Durchführung des GAV voraus, dass der von der Fin-Verw beanstandete Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der OG und des OT (dh der erste noch nicht aufgestellte Jahresabschluss; nicht: in dem Jahresabschluss des nächsten Geschäftsjahrs nach der Beanstandung; anders mglw s OFD Karlsruhe, Vfg v 16.01.2014, FR 2014, 434, 436) korrigiert und das Ergebnis entspr abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der H-Bil zu korrigieren ist. Ggf ist die Reaktionszeit des Stpfl extrem kurz (s Brink, in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 498n).

Als Anhaltspunkt für eine Korrektur in lfd Rechnung bzw durch Rückwärtsberichtigung der H-Bil iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 Buchst c KStG können die Kriterien der IDW RS HFA 6 dienen (s Antwortschreiben des BMF v 02.11.2015 – IV C 2 – S 1910/10/10117:005 auf eine entspr Eingabe des IDW). Zur Rückwärtsberichtigung auch s Brink (in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 498m).

"Bei Lichte betrachtet" verwässert die Regelung die Organschaftsvoraussetzung der Abführung des objektiv richtigen Gewinns erheblich.

Tz. 529

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

OG und OT müssen demnach spätestens in dem nächsten nach der Fehlerbeanstandung aufzustellenden Jahresabschluss den von der Fin-Verw beanstandeten Bilanzierungsfehler korrigieren, und zwar grds zeitgleich für das betr Wj. Ebenso s Brink (in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 498v). Dass auch der OT seine H-Bil korrespondierend zur OG korrigieren muss, war im bisherigen Recht strittig. Da nach der ges Regelung die Korrektur grds in lfd Rechnung zu erfolgen hat, dürfte sie auch für börsennotierte OT kein Problem darstellen. Nach Auff von Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, § 14 KStG Rn 402) ist die Frage, ob die Fehlerkorrektur in lfd Rechnung oder rückwärtsgerichtet vorzunehmen ist, jeweils eigenständig zu beantworten.

Kein Handlungsbedarf besteht uE in Fällen, in denen der Bilanzierungsfehler in der Falschbewertung von WG bestand, die im Zeitpunkt der Bp bereits veräußert sind. Hier hat sich der Fehler zwischenzeitlich korrigiert (glA s Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851, 2853; s Brink, in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 499f und s Stangl/Brühl, DK 2013, 77, 92).

Tz. 530

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach dem Wortlaut des § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 Buchst c KStG bezieht sich die Berichtigungspflicht von OG und OT auf von der Fin-Verw beanstandete Bilanzierungsfehler. Zu dem Fall, dass das Unternehmen die Feststellungen im Prüfungsbericht der Bp im Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide des FA anficht und deshalb seiner Pflicht zur Berichtigung von H-Bil und Gewinnabführung nicht nachkommt, heißt es in der Begr des BT-Fin-Aussch (BT-Drs 17/11217, 10), dass "der Stpfl das Risiko des Ausgangs eines Rechtsstreits trägt". UE bedeutet das, dass, wenn ein Rechtsstreit zugunsten des Unternehmens ausgeht, von vornherein ein Bilanzierungsfehler nicht anzunehmen ist, und im anderen Fall, dass OG und OT die für die Fiktion der ordnungsmäßigen Durchführung des GAV gesetzte Frist nicht eingehalten haben. Im letztgenannten Fall greift die Fiktion nicht und die Organschaft ist rückwirkend stlich nicht anzuerkennen.

Tz. 531

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Nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 Buchst c KStG greift die Verpflichtung zur nachträglichen Anpassung der H-Bil und zur Abführung bzw zum Ausgleich des Differenzbetrags nur, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der H-Bil zu korrigieren ist. Wie in der Ges-Begr (s Begr des Fin-Aussch, BT-Drs 17/11217, 9) ausgeführt, soll verhindert werden, dass die H-Bil ausschl aus Gründen der stlichen Organschaft geändert werden muss.

Bei Zugrundelegung des subjektiven Fehlerbegriffs des HR liegt, wie bereits erwähnt (s Tz 504), ein Bilanzierungsfehler nur vor, wenn der "ordentliche Kaufmann" den Fehler im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkennen können (s IDW RS HFA 6, Rn 14).

Tz. 532

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu der Frage, bei welchen unter § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4, 5 KStG fallenden Bilanzierungsfehlern die H-Bil zwingend zu berichtigen ist, äußern sich weder das Ges noch die Ges-Begr. Nach uE zutr Auff von Forst/Suchanek/Klopsch (GmbHR 2013, 914, 921) ist eine rückwirkende Änderung der H-Bil zum Zweck der Erfüllung des Merkmals der tats Durchführung des GAV nur dann vonnöten, wenn auch für originäre hr-liche Zwecke eine Korrektur durchgeführt werden muss (glA s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 407).

UE sind Bilanzierungsfehler, die sich infolge eines Verstoßes gegen hr-liche Abführungsverbote ergeben (dazu s unter Tz 510ff), zwingend in der H-Bil zu berichtigen. Gleiches gilt für Rückstellungen, die nicht nur aus stlicher Sicht, sondern auch in der H-Bil unzulässig oder mit einem zu hohen Betrag gebildet worden sind. Bewertungsdifferenzen, die sich daraus...