Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.1.3 Der Anteilseigner ist Inländer und die das Fremdkapital empfangende Kapitalgesellschaft ist im Inland nicht steuerpflichtig

Tz. 274

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Fraglich erscheint, ob sich im Fall der Gesellschafterfremdfinanzierung einer ausl TG durch eine inl MG letztere mit der Folge auf die Anwendung des § 8a KStG idF des sog Korb II-Gesetzes berufen kann, dass aus den bisher bei der inl MG voll stpfl Erträgen zu 95% stfreie Erträge nach § 8b KStG idF des sog Korb II-Gesetzes würden (sog Outbound-Fall). Benecke/Schnitger, IStR 2004, 44; Körner (IStR 2004, 217, 228); Rödder/Ritzer (DB 2004, 891); Herzig/Lochmann (DB 2004, 825 und StuW 2004, 144, 149); Grotherr (GmbHR 2004, 850, 854); Köhler/Eicker (DStR 2004, 672, 674); Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-05 und FR 2004, 1249, 1253); Schulte/Behnes (GmbHR 2004, 1045, 1051); Blumenberg/Lechner (BB 2004, 1765, 1769); Dörr ua (NWB, Beil 11/2004, 28); Schenke (IStR 2005, 192); Rödder (DStR 2004, 1629, 1632); Rödder/Schumacher (DStR 2004, 1449, 1454); Obser (IDW-Vlg 2005, 77); Bergemann/Schönherr/Stäblein (BB 2005, 1706, 1710); Strunk/Kaminski (Stbg 2004, 301, 305); Spengel/Braunagel (StuW 2006, 34, 36) und Golücke/Kessler, in Kessler/Kröner/Köhler, Konzern-St-Recht, 2004, Anlage 16, bejahen wohl die Umqualifizierung in eine vGA nach § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG bei der deutschen MG. Würde der ausl Staat die Zahlungen der ausl TG in diesem Fall weiterhin als BA anerkennen (wegen der Umqualifizierung s Tz 84 ff und s Tz 273), ergäben sich sogar "weiße Eink". Aus der gewollten Verschärfung des § 8a KStG wäre ungewollt ein "St-Sparmodell" geworden. Grotherr (GmbHR 2004, 850, 864) weist uE zutr darauf hin, dass der Gesetzgeber das Problem der "weißen Eink" dadurch lösen könnte, dass er in § 8b Abs 1 KStG und in § 3 Nr 40 EStG bzw in § 20 Abs 1 Nr 1 EStG unilateral eine "Rückfallklausel" einbauen könnte, nach der eine volle bzw hälftige St-Freistellung der Erträge nur dann erfolgt, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns der Kap-Ges nabzb sind. Eine solche Regelung wäre nach der Auff von Grotherr auch mit dem Europa- und dem Abkommensrecht vereinbar, da nur unilaterale St-Befreiungen im sachlichen Anwendungsbereich eingeschränkt würden. Hinsichtlich der Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG hat der Gesetzgeber durch das JStG 2007 eine entspr Regelung in § 3 Nr 40 EStG und § 8b KStG geschaffen. Nach der uE nicht nachvollziehbaren Ansicht von Hahn (GmbHR 2004, 277, 279) spricht die Entstehung weißer Eink nicht gegen die sE gemeinschaftskonforme Auslegung der Vorschrift dahingehend, dass sich auch die inl MG einer ausl TG auf die Anwendung des § 8a KStG berufen kann. UE war eine solche Auslegung der Vorschrift weder gewollt, noch entspr sie dem Telos der Norm. Die von Hahn (GmbHR 2004, 277, 279) vorgeschlagene Lösung des Problems durch eine Gesetzesänderung dahingehend, dass § 8b Abs 1 KStG auf vGA nicht mehr anzuwenden sein soll, würde zwar vielleicht das vorstehende Problem der weißen Eink lösen. Folge einer solchen Regelung wäre aber, dass dies dann wohl auch im reinen Inl-Fall gelten würde, was eine definitive Doppelbesteuerung zur Folge hätte (s Tz 275 ff). Ob das Ziel einer EU-rechtskonformen Einschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nur mit einer echten Doppelbesteuerung im Inl erreicht werden kann und darüber hinaus erstrebenswert ist, erscheint äußerst zweifelhaft. Grotherr (IWB Deutschland Gr 1, 2017, 2023) und Endres (Praxis Internationale St-Beratung 2004, 32, 34) schließen aus dem Wortlaut des § 8a Abs 1 S 1 KStG, der eine StPflicht der Kap-Ges nicht voraussetzt, dass sich auch ein inl AE einer ausl Kap-Ges auf die Anwendung des § 8a KStG berufen kann (s Tz 140). Grotherr (BB 2004, 411, 414 und GmbHR 2004, 850, 854) geht aber davon aus, dass für die Anwendung des § 8a KStG sowohl der safe haven für ergebnisunabhängig vergütetes FK als auch die Freigrenze nach § 8a Abs 1 S 1 KStG iHv 250 000 EUR überschritten sein müssen. Auch Körner (IStR 2004, 217, 228) und Herzig/Lochmann (StuW 2004, 144, 148) gehen von einer Anwendung des § 8a KStG nur insoweit aus als der safe haven überschritten wird, wobei nach Ansicht von Herzig/Lochmann (StuW 2004, 144, 148) nur die mit inl Eink im Zusammenhang stehenden WG maßgebend sind und sich daher häufig ein safe hafen von null ergibt.

Verneint man hingegen die Anwendung des § 8a KStG in dem vorgenannten Fall, stellt sich die Frage nach der erneuten EU-Rechtswidrigkeit des § 8a KStG, da dann die Darlehensgewährung einer inl MG an eine inl TG stlich günstiger als die Darlehensgewährung an eine ausl TG behandelt würde. GlA s Weßling/Romswinkel, GmbHR 2003, 925, 926; Gosch, in Gosch, KStG, § 8a Rn 33; Grotherr, GmbHR 2004, 850, 863 sowie DStZ 2004, 249, 252; Kessler/Spengel, DB 2004, Beil Nr 6, 5 und Kessler, DB 2003, 2507, 2512, 2514. Ebenfalls hierzu s Tz 86.

Ein Mittelweg wäre es, eine Umqualifizierung von Zinsen in Dividenden bei der inl MG nur dann vorzunehmen, wenn bei der ausl TG eine dem § 8a KStG entspr Regelung anzuwenden ist. Dieser Auslegung folgt die Fin-Verw. Nach dem Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 27, treten die Recht...