Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.2.1.2 Einlagetheorie in den Fällen der Fremdkapitalgewährung durch nahe stehende Personen

Tz. 276

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Rödder/Schumacher (DStR 2003, 1725, 1731 und 2057; DStR 2004, 758) wollen, um nicht zu rechtfertigende Doppelbelastungen zu vermeiden, wie bei einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG korrespondierend zur vGA der FK-Nehmerin an den AE eine verdeckte Einlage des AE in die FK-Geberin hinsichtlich der Vergütung iSd § 8a KStG annehmen. Da iE § 8a KStG nF dazu führt, dass die Zahlung der Vergütung als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen ist, muss dies nicht nur im Verhältnis FK-nehmende Kap-Ges und AE, sondern auch im Verhältnis AE und FK-gebende Kap-Ges gelten (s Tz 264). GlA s Schulte/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050; Holzaepfel/Köplin, in Erle/Sauter, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a Rn 264 ff und Herzig/Lochmann (StuW 2004, 144, 149). Nach Auff von Gosch (in Gosch, KStG, § 8a, Rn 161) sprechen in der Gesamtschau die besseren Argumente für die Einlagelösung. Auch nach Ansicht von Tries/Kloster (GmbHR 2004, 1561, 1563) lassen sich im Grundsatz sämtliche Fälle der Kap-Überlassung durch nahe stehende Personen mit den Figuren der (ggf mehrstufigen) verdeckten Einlage und der vGA systematisch widerspruchsfrei lösen. Zur verdeckten Einlage bei der unentgeltlichen Übertragung eines WG s Urt des BFH v 19.05.2005 (GmbHR 2005, 1198).

Bei dieser Lösung würde in dem Beispiel in Tz 275 (s Tz 275) im Ergebnis die Besteuerung des Zinsertrags bei TG 2 wegen der Annahme einer verdeckten Einlage entfallen; im Zeitpunkt des Zuflusses der Vergütung ergäbe sich bei TG 2 ein Zugang im stlichen Einlagekonto; die MG hätte einen entspr höheren Beteiligungsansatz an der TG 2, da die verdeckte Einlage bei der MG zu nachträglichen AK auf die Beteiligung führt (s § 6 Abs 6 S 2 EStG). "Unter dem Strich" bliebe die Hinzurechnung der vGA bei TG 1 und die St auf die mit 5% pauschalierten nabzb BA bei der MG.

Besteht in dem Beispiel in Tz 275 zwischen TG 1 und MG ein Organschaftsverhältnis, entfällt der Ansatz eines Beteiligungsertrags auf der Stufe der MG, da die vGA eine vorweggenommene Gewinnabführung darstellt (s Tz 50 und s Tz 266). Im Übrigen unterscheidet sich die Lösung nicht von dem Fall, in dem ein Organschaftsverhältnis nicht besteht. Dh bei der TG 1 ist eine vGA nach § 8a KStG anzusetzen, bei der MG entstehen nachträgliche AK auf die TG 2 und bei der TG 2 entfällt wegen der Annahme der verdeckten Einlage der Zinsertrag.

Tz. 277

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen würden bei diesem Lösungsansatz die von § 8a KStG erfassten Zinsen upstream bis zur obersten Beteiligungsgesellschaft auf jeder Stufe stlich in eine vGA und downstream auf jeder Stufe in eine verdeckte Einlage umgedeutet. Die Annahme einer nach § 8b Abs 1 KStG nF stfreien vGA auf jeder Empfängerstufe hätte auch auf jeder Stufe die Pauschalierung der nabzb BA mit 5% der stfreien vGA zur Folge. Ebenfalls hierzu s Tz 281.

Grotherr (DStZ 2004, 291, 292) weist zutr darauf hin, dass falls natürliche Personen als nahe stehende Personen FK-Geber sind, eine Lösung nach der Einlagetheorie nicht möglich ist. Hierbei handelt es sich uE um einen absoluten Ausnahmefall, da natürliche Personen idR nicht nahe stehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG sind (s Tz 220).