Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.2.1.3 Verbrauchstheorie in den Fällen der Fremdkapitalgewährung durch nahe stehende Personen

Tz. 278

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Einen anderen Lösungsansatz zur Vermeidung der sonst drohenden Doppelbesteuerung wählt Wassermeyer (DStR 2003, 2056). SE wirkt § 8a KStG nF nur im Verhältnis zwischen der FK-Nehmerin und deren unmittelbarem AE. GlA s Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 392, 395); Golücke/Franz (GmbHR 2004, 708, 709) und Schnorberger (GmbHR 2004, 790). Dabei geht Wassermeyer davon aus, dass eine Umqualifizierung der Zinszahlung in eine Dividende (auch in dem Grundfall der Darlehensgewährung durch den AE an die Kap-Ges, s Tz 269) nicht stattfindet. Nach Ansicht von Wassermeyer (DStR 2003, 2056) ist die drohende Mehrfachbelastung entspr der Rspr des GrS des BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung zwischen Schwester-Ges (s Urt des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348), weiter s Urt des BFH v 19.05.2005 (GmbHR 2005, 1198), dadurch zu vermeiden, dass bei dem AE außer dem Beteiligungsertrag zusätzlich ein stwirksamer Aufwand in Form eines Vorteilsverbrauchs eintritt. Nach Auff von Wassermeyer ist dem § 8a KStG nF keine Rechtsgrundlage dafür zu entnehmen, die Zinsen in eine verdeckte Einlage des AE in die FK-Geberin umzuqualifizieren. Auch lehnt er bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen eine Ausdehnung des § 8a KStG nF über das unmittelbare Beteiligungsverhältnis zwischen FK-Nehmerin und AE hinaus ab, dh der Vorteilsverbrauch wird nicht von Stufe zu Stufe durch die Beteiligungskette durchgeleitet, sondern greift direkt und nur bei dem unmittelbaren AE. GlA s Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 392, 396) und Groh (DB 2005, 629, 631). Auch Frotscher (DStR 2004, 377, 381 und in F/M, § 8a KStG Rn 114) verneint mangels eines Rechtfertigungsgrunds eine stufenweise Durchleitung des fiktiven Zinsaufwands (s Tz 143). GlA s Prinz (FR 2004, 334, 336). Ebenfalls hierzu s Tz 288. Wegen der geänderten Auff von Wassermeyer s Tz 280a.

Nach diesem Lösungsvorschlag ergeben sich in dem Beispiel in Tz 275 folgende Auswirkungen (s Tz 275):

TG 2 erzielt einen stpfl Zinsertrag iHv 100. Das Einkommen der TG 1 ist um 100 zu erhöhen. Die MG vereinnahmt eine nach § 8b Abs 1 KStG nF stfreie vGA, mit der nach § 8b Abs 5 KStG nF nabzb BA iHv 5% der stfreien Einnahmen verbunden sind. Die MG wird weiter so behandelt, als habe sie den erzielten Beteiligungsertrag von 100 dazu verwendet, an TG 2 die von TG 1 geschuldeten Zinsen zu zahlen, was zu abzb BA iHv 100 auf die Beteiligung an TG 2 führt (sog Vorteilsverbrauch).

Handelt es sich bei dem AE um eine natürliche Person, geht Wassermeyer wohl uE zutr davon aus, dass der fiktive Zinsaufwand nicht den Beschränkungen des § 3c Abs 2 EStG unterliegt. AA s Frotscher (DStR 2004, 377, 384) und Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 1443, 1445), die wohl von einem nur hälftigen Abzug des fiktiven Zinsaufwands ausgeht. UE ist auf den fiktiven Zinsaufwand auch nicht § 8 Nr 1 GewStG oder § 8a KStG nF anzuwenden (s Tz 143).

Besteht in dem Beispiel in Tz 275 zwischen TG 1 und MG ein Organschaftsverhältnis, entfällt der Ansatz eines Beteiligungsertrags auf der Stufe der MG, da die vGA eine vorweggenommene Gewinnabführung darstellt (s Tz 50 und s Tz 266). Im Übrigen unterscheidet sich die Lösung nicht von dem Fall, in dem ein Organschaftsverhältnis nicht besteht. Dh bei der TG 2 ist ein stpfl Zinsertrag iHv 100, bei der TG 1 ist eine vGA nach § 8a KStG iHv 100 und bei der MG ist ein Vorteilsverbrauch iHv 100 anzusetzen. Im Ergebnis läuft § 8a KStG - wie im Grundfall der Darlehensgewährung durch den AE (s Tz 272) - bei dieser Auslegung leer, da der der MG (OT) zuzurechnenden Einkommenserhöhung bei der TG 1 (OG) ein gleich hoher fiktiver Zinsaufwand gegenübersteht.