Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.2.1.7 Eigene Rechtsauffassung

Tz. 281

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Weder die Einlagetheorie noch die Verbrauchstheorie haben eine gesetzliche Grundlage (s Tz 143). UE ist somit die Theorie anzuwenden, die dem Sinn und Zweck der Vorschrift am ehesten entspr. Dabei muss die Beantwortung der Frage unabhängig davon erfolgen, ob der AE, die nahe stehende Person bzw der rückgriffsgesicherte Dritte im Inl oder im Ausl ansässig ist. UE sind aus den in Tz 264 angeführten Gründen (s Tz 264) die Wirkungen einer vGA iSd § 8a KStG grds die gleichen wie bei einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen ist daher von einer (fiktiven) Darlehensgewährung von Stufe zu Stufe bis hin zu dem FK-Geber auszugehen. Ebenfalls hierzu s Tz 277. Das gilt sowohl bei der FK-Gewährung durch eine nahe stehende Person als auch durch einen rückgriffsgesicherten Dritten. AA s Dörr ua (NWB Beil 11/2004, 52). GlA s Rödder/Schumacher (DStR 2004, 758, 761) und Herzig/Lochmann (DB 2004, 825, 832). Auch nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 14 und 15) ist

•	bei einer FK-Gewährung in gerader Linie von einer mehrstufigen vGA auszugehen und
•	bei einer FK-Gewährung in der Seitenlinie ggf von einer mehrstufigen vGA und von einer mehrstufigen verdeckten Einlage. Handelt es sich bei der FK-gebenden nahe stehenden Person um eine Pers-Ges ist von einer Einlage auszugehen.

Wegen der aA s Tz 275.

Tz. 282

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

UE ist in den Fällen, in denen gesellschaftsrechtliche Beziehungen bestehen, dh bei der FK-Hingabe durch dem AE nahe stehende Personen, die Einlagetheorie (s Tz 276ff) anzuwenden, da iRd § 8a KStG in diesem Fall dieselben Rechtsfolgen wie bei einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG (s Tz 264) zu ziehen sind. Rödder/Schumacher gehen uE zutr davon aus, dass der tats gezahlte und nach § 8a KStG als vGA zu qualifizierende Zins Gegenstand einer verdeckten Einlage sein kann. Es besteht in diesen Fällen keine Notwendigkeit das Instrument des Vorteilsverbrauchs, der bisher nur bei nicht einlagefähigen Nutzungsvorteilen angewendet worden ist, zur Vermeidung der Doppelbesteuerung heranzuziehen. Hierfür spricht uE auch der Beschl des GrS des BFH v 26.10.1987 (BStBlII 1998, 348). Unter C.II.2 Buchst b der Urt-Gründe ist ausgeführt: "Handelt es sich um ein WG, das Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein kann, entstehen der MG aus der Verwendung des erlangten Vorteils nachträgliche AK auf ihre Beteiligung, die sich in einer Erhöhung ihres bilanzierten Vermögens niederschlagen." Da auch die Zinsen nach § 8a KStG - anders als bloße Nutzungen - unstr Gegenstand einer verdeckten Einlage sein können, kommt auch aus diesen Gründen uE eine Annahme eines Vorteilsverbrauchs nicht in Betracht. Dies entspr auch der Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 14).

Tz. 283

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nur in den Fällen, in denen eine verdeckte Einlage mangels einer gesellschaftsrechtlichen Beziehung nicht angenommen werden kann, dh in den Fällen des rückgriffsgesicherten Dritten, käme uE überhaupt eine Anwendung der Verbrauchstheorie in Betracht. UE sind die Rechtsfolgen des § 8a KStG in diesem Fall jedoch auf die Einkommenserhöhung bei der FK-Nehmerin zu beschränken (s Tz 264). Anders als in den übrigen Fällen des § 8a KStG (FK-Hingabe durch den AE bzw durch eine diesem nahe stehende Person) kann diese Vermögensminderung nicht mit einer gesellschaftsrechtlich veranlassten vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG gleichgestellt werden. Eine Qualifikation der Zahlung als gesellschaftsrechtlich veranlasst scheidet uE aus, ebenso eine Besteuerung als Beteiligungsertrag bei dem AE (s Tz 264 und 268). Das gilt uE auch in den Fällen der sog back-to-back-Finanzierung (s Tz 230ff, 240), da für eine Umqualifizierung der von dem Dritten an den AE geleisteten Zahlungen eine Rechtsgrundlage nicht besteht (s Tz 268). Dies hat allerdings wirtsch gesehen eine Doppelbesteuerung des Zinses (bei der Kap-Ges nach § 8a KStG, bei dem rückgriffsgesicherten Dritten als stpfl Zinsertrag bzw in den Fällen der sog back-to-back-Finanzierung bei dem AE als stpfl Zinsertrag) zur Folge. Anders als die Annahme eines Vorteilsverbrauchs hätte diese Lösung den Vorteil, dass § 8a KStG nF in Fällen der back-to-back-Finanzierung nicht allein durch die Zwischenschaltung einer inl Kap-Ges (s Tz 279) bzw der Begründung einer Organschaft (s Tz 278) leer laufen würde.

Wegen der Verw-Auff s Tz 288.