Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.4.2 Ausschlussfrist für die Antragstellung (§ 20 Abs 2 S 3 UmwStG)

Tz. 211a

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Der Antrag auf Bewertung der Sacheinlage unterhalb des gW "ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der stlichen Schluss-Bil bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen FA zu stellen" (s § 20 Abs 2 S 3 UmwStG). Nach der Ges-Begr soll durch § 20 Abs 2 S 3 UmwStG klargestellt werden, "dass der Antrag auf Bw- oder Zwischenwertansatz von der übernehmenden Gesellschaft bei dem für sie zuständigen FA zu stellen ist" (s BT-Drs 16/3369, 26). Spätestens durch Abgabe der KSt-Erklärung der übernehmenden Gesellschaft für den VZ der Einbringung (bzw Gewinnfeststellungserklärung) unter Beifügung der stlichen Schluss-Bil (s § 31 KStG, § 60 EStDV; dazu s Tz 211b) kann das Bewertungswahlrecht (ggf konkludent, s Tz 211) ausgeübt werden. Das Ende der Antragsfrist wird von einem punktuellen Ereignis abhängig gemacht, nämlich der "erstmaligen" Abgabe der "stlichen Schluss-Bil" (zum Begriff s Tz 211b). Es handelt sich um eine Ausschlussfrist (die Rechtsfolge der Fristverletzung ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz: Ein Antrag iSd § 20 Abs 2 S 2 UmwStG ist nach Fristablauf nicht mehr zulässig). Die Abgabe einer KSt-Erklärung ohne eine St-Bil führt nicht zum Fristende für den Antrag auf Bewertung unterhalb des gW (die FÄ sind angewiesen, in diesen Fällen eine stliche Schluss-Bil anzufordern; s Vfg des Bayerischen Landesamts für St v 11.11.2014, DB 2014, 2681). Der Antrag ist "spätestens bis" (s § 20 Abs 2 S 3 UmwStG) zur Abgabe der stlichen Schluss-Bil zustellen. Dies ist iS von "mit" Abgabe der St-Bil zu verstehen; eine letztmalige Antragstellung "einen Tag vor" Abgabe der St-Bil ist daher nicht erforderlich (ebenso s S/H/S, 6. Aufl, § 20 UmwStG Rn 314; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 154a; s Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 91; s F/M, § 20 UmwStG Rn 244; aA s W/M, § 20 UmwStG Rn R 442).

Zu Sonderproblemen, wenn die Übernehmerin in eine Kettenumwandlung zu demselben stlichen Übertragungsstichtag einbezogen ist, s Pyszka (DStR 2013, 1462). In einem weiteren Sonderfall der frühzeitigen Abgabe der KSt-Erklärung unter Beifügung einer (regulären) stlichen Schluss-Bil auf das Ende des Wj durch eine Kap-Ges/Genossenschaft und der erst danach beschlossenen Einbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG mit Rückwirkung auf eben diesen Schluss des Wj der Übernehmerin ist uE kein (fristgerechter) Antrag auf Minderbewertung mehr möglich (s S/H/S, 6. Aufl, § 20 UmwStG Rn 315; aA s Nitzschke, in Blü mich, § 20 UmwStG 2006 Rn 91; s Hötzel/Kaeser, in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 347; s Pyszka, GmbHR 2013, 738; wohl ebenso aA s Vfg des Bayerischen Landesamts für St v 11.11.2014, DB 2014, 2681, die die FÄ anweist, bei rückwirkender Einbringung auf eine bestehende Übernehmerin eine korrigierte stliche Schluss-Bil anzufordern). Schließlich ist in diesem Fall für den Einbringungszeitpunkt (s § 20 Abs 5, 6 UmwStG) bereits "erstmalig" (s § 20 Abs 2 S 3 UmwStG) eine stliche Schluss-Bil der Übernehmerin beim FA abgegeben worden (auch wenn diese das durch Sacheinlage übertragene BV – unzutr – nicht ausweist; so wohl auch s Herlinghaus, in R/H/vL, UmwStG, 2. Aufl, § 20 Rn 154b: Stliche Schluss-Bil ist die Bil, "in der das übernommene BV erstmals anzusetzen ist [nicht hingegen erstmals angesetzt wird]."). § 20 Abs 2 S 3 UmwStG enthält nämlich in pauschalierter Form – nur – eine Bestimmung des Schluss-Stichtags zur Ausübung des – von Bilanzierungsansätzen abgekoppelten – Antragsrechts gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG (in der Praxis kann dieser Problematik leicht durch entspr Ausübung des Antrags auf Bestimmung des Einbringungszeitpunkts, zB auf den Beginn des nachfolgenden Wj, begegnet werden). Nach Abgabe der stlichen Schluss-Bil iSd § 20 Abs 2 S 3 UmwStG ist ein (erstmaliger) Antrag auf Minderbewertung nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG nicht mehr möglich. Ein zwingender Antragszeitpunkt bereits vor erstmaliger Abgabe der stlichen Schluss-Bil kann § 20 Abs 2 S 3 UmwStG nicht entnommen werden (zutr s Stümper/Walter, GmbHR 2008, 1147). Folglich ist die Antragstellung schon im Zusammenhang mit der Sachgründung der Übernehmerin bzw der durch die Sacheinlage begründeten Sach-Kap-Erhö hung aus rechtlicher Sicht nicht erforderlich; ein derartiges Vorgehen würde allenfalls dem Rechtsschutzbedürfnis der beteiligten Personen auf "wirksame" Antragstellung genügen (iS einer Praxislösung s Stümper/Walter, GmbHR 2008, 1147).

Andererseits ist es zulässig, einen Antrag auf Minderbewertung nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG (jederzeit) bereits vor Abgabe der stlichen Schluss-Bil zu stellen (dieser Stichtag wird durch das Gesetz nur als letztmalige Möglichkeit der Antragstellung in zeitlicher Hinsicht normiert). Geht ein solcher Antrag bei dem FA der Übernehmerin vor Abgabe der stlichen Schluss-Bil ein und erfüllt er die inhaltlichen Anforderungen, ist das Antragsrecht endgültig ausgeübt; die Grundsätze der (Nicht-)Änderung oder des Widerrufs eines gestellten Antrags (s Tz 213) sind anzuwenden. Dies gilt auch, wenn die Änderung oder der Widerruf noch vo...