Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7 Kein Bewertungswahlrecht bei erstmaliger Verstrickung von Betriebsvermögen

Tz. 228

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Erhält als Folge der Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG die B-Rep für ein WG (erstmals) ein Recht auf Besteuerung mit KSt bei der übernehmenden Gesellschaft, das vorher im Inl nicht stverstrickt war, hat die übernehmende Gesellschaft insoweit den gW zum Zeitpunkt der Einbringung in der St-Bil anzusetzen. Dies gilt unabhängig davon, ob das eingebrachte BV im Übrigen nach § 20 Abs 2 S 1 oder S 2 UmwStG angesetzt wird. § 20 Abs 2 UmwStG enthält für diesen Fall zwar ausdrücklich keine Regelung. Dieses Ergebnis ist jedoch im Wege der Auslegung der Bewertungsvorschriften aus den allgemeinen Bestimmungen des § 8 Abs 1 KStG iVm §§ 4 Abs 1 S 8 und 6 Abs 1 Nr 5a EStG und im Rückschluss aus § 20 Abs 3 S 2 UmwStG abzuleiten (ebenso die hA, s Ley, FR 2007, 109 in Fn 17; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 325; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 348; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 78; s Böhmer/Wegener, Ubg 2015, 69; aA s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 167). Damit kann dahinstehen, ob Verstrickungsregelungen des EStG bei der Sacheinlage (schon) unmittelbar greifen (so wohl s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 348). Dagegen spricht einerseits, dass die Bewertung gem § 20 Abs 2 UmwStG gerade den allgemeinen Bestimmungen zur Ver- und Entstrickung vorangeht und andererseits, dass die Sacheinlage ein tauschähnliches Veräußerungsgeschäft (s Vor §§ 20-23 UmwStG Tz 52ff) ist und die übernehmende Gesellschaft das betreffende WG folglich (voll-)entgeltlich erwirbt (und nicht durch Einlage oä). Hier ist zu bedenken, ob es im Zeitpunkt der Sacheinlage einen vom gW des erstmals verstrickten WG iSd § 20 Abs 2 S 1 UmwStG niedrigeren Bw (oder Zwischenwert) iSd § 20 Abs 2 S 2 UmwStG geben kann. Denn ein Bw iSd § 20 Abs 2 S 2 UmwStG setzt nach der Definition gem § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG in der stlichen Sphäre des Einbringenden gerade "die allgemeinen stlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung" voraus (für die es mangels inl Besteuerungshoheit keinen Anknüpfungspunkt gibt).

Für den Ansatz des gW des bei der Übernehmerin erstmals stverstrickten eingebrachten BV spricht auch die Wertung des Gesetzgebers, die aus der Regelung in § 20 Abs 3 S 2 UmwStG ersichtlich wird. Hierbei handelt es sich um eine spezielle Verstrickungsnorm für Einbringungssachverhalte, bei denen auch WG eingebracht werden, für die im Zeitpunkt der Sacheinlage weder beim Einbringenden noch bei der Übernehmerin ein inl Besteuerungsrecht für die stillen Reserven bestand bzw begründet wird. Der Wertansatz durch die übernehmende Gesellschaft ist hier für Zwecke der inl Besteuerung irrelevant. Sind die erhaltenen Anteile an der Übernehmerin jedoch im Inl stverstrickt und wird für das eingebrachte BV insges – dh inkl des Vermögens ohne inl Besteuerungsrecht – auf Antrag der Bw oder ein Zwischenwert angesetzt, würden sich in den Anteilen bei Anwendung des § 20 Abs 3 S 1 UmwStG im Inl stille Reserven bilden, die bezogen auf das stlich nicht verhaftete BV außerhalb der dt Besteuerungshoheit angewachsen sind. Dieses Ergebnis erachtet der Gesetzgeber als unangemessen. Folglich bestimmt § 20 Abs 3 S 2 UmwStG, dass der gW des nicht stverhafteten BV stets als AK der Anteile gilt (s Tz 296; "Verstrickung mit dem gW" s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.34). Wenn dies schon für "mittelbare stille Reserven" in den Anteilen (abgleitet aus dem nach wie vor nicht stverhafteten eingebrachten BV) gilt, muss dies ebenso (oder sogar noch mehr wegen der Verdoppelung der stillen Reserven) für die stillen Reserven aus dem eingebrachten BV selbst gelten, wenn dieses originär einbringungsbedingt in die inl Steuerhoheit wechselt (so auch der Gesetzgeber, s BT-Drs 16/2710, 43, der auf Grund der seiner Meinung nach analogen Anwendung der Verstrickungsregelung gem § 6 Abs 1 Nr 5a EStG – anders als in den Fällen des § 20 Abs 3 S 2 UmwStG – keine Notwendigkeit gesehen hat, in § 20 UmwStG eine eigene diesbezügl Bestimmung aufzunehmen).

Das Bewertungswahlrecht für das im Inl stverstrickte BV des Sacheinlagegegenstands im Übrigen bleibt vom Ansatz der erstmals stverstrickten WG mit dem gW unberührt (zust s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 348).