Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7.2 Veräußerung iSd § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG

Tz. 206

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 15 Abs 2 S 2 und 3 UmwStG äußern sich nicht dazu, welche Veräußerung (Anteile oder BV der Kap-Ges) einer Spaltung zu Bw entgegensteht. Aus dem Sinnzusammenhang mit S 4 ergibt sich indes, dass die Vorschrift die Anteilsveräußerung meint (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.28). Die Behaltefrist bezieht sich auf die Anteile an der übernehmenden Kö, in Abspaltungsfällen zusätzlich auf die Anteile an der übertragenden Kö (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.27 unter Hinw auf das Urt des BFH v 03.08.2005, BStBl II 2006, 391).

Tz. 207

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Die an der Spaltung beteiligten Kö selbst unterliegen keiner Zwangsbindung. Sie können jederzeit unschädlich iSd § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG Teile ihres BV veräußern (s Thiel, DStR 1995, 237, 242). Auch von der Übertragerin gehaltene oder auf die Übernehmerin übergegangene 100%ige Beteiligungen an Kap-Ges oder MU-Anteile als fiktive Teilbetriebe dürfen iR oder im Anschluss an die Spaltung veräußert werden, ohne dass dies nach § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG als schädliche Veräußerung einzustufen wäre.

Tz. 208

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Der Begriff der Veräußerung bestimmt sich nach allg Grundsätzen. St-schädlich ist die entgeltliche Übertragung des wirtsch Eigentums an einen außenstehenden Rechtsträger (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.24). Die Hauptanwendungsfälle sind der Verkauf und der Tausch der Anteile.

Ist eine an der Spaltung beteiligte Kö börsennotiert, so sind auch über die Börse erfolgte Veräußerungen bei Anwendung von § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG zu berücksichtigen. Hier ergeben sich in der Praxis indes Nachw-Probleme. Hierzu weist Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 264) zutr darauf hin, dass die FinVerw die Nachw-Pflicht für das schädliche Überschreiten der 20 %-Grenze trifft und dass sie dieser wohl nur nachkommen kann, wenn der Erwerb durch außenstehende Pers über die Börse öff zugänglich dokumentiert ist, zB durch Meldepflichten nach § 21 WpHG. Hierbei dürfte zwar alleine die Feststellung, dass das getätigte Handelsvolumen die 20 %-Grenze überschreitet noch nicht ausreichen, da die mehrfache Veräußerung nämlicher Anteile herauszurechnen wäre. S hierzu Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 347). Hinsichtlich des Vorliegens einer Nämlichkeit tritt uE jedoch eine Belastverschiebung zulasten des Stpfl ein, sofern die FinVerw ihrerseits darlegen kann, dass das getätigte Handelsvolumen die 20 %-Grenze überschreitet.

§ 15 Abs 2 UmwStG enthält keine dem § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG vergleichbare Regelung, wonach die Auflösung und Abwicklung einer Kö, die Herabsetzung und Rückzahlung von deren Nenn-Kap und eine Einlagenrückzahlung iSd § 27 KStG als veräußerungsgleicher Tatbestand zu behandeln ist.

Tz. 209

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vorläufig frei

Tz. 210

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Der Umkehrschluss aus dem UmwSt-Erl 2011 (Rn 15.23), wonach eine unentgeltliche Anteilsübertragung – Erbfolge, Erbauseinandersetzung (ohne Az), Realteilung (zum Bw) – keine schädliche Veräußerung iSd § 15 Abs 2 S 3 UmwStG ist (s Tz 211), führt zu der Annahme, dass die Fin-Verw unter Veräußerung idS die entgeltliche Übertragung des wirtsch Eigentums versteht (glA Schießl, in W/M, § 15 UmwStG Rn 311; Blumers, DB 1992, 1317; Hörger, FR 1994, 765, 768; und Hörtnagl, in S/H/S, 9. Aufl, § 15 UmwStG Rn 154). Eine entgeltliche Übertragung idS liegt vor, wenn sich durch die Spaltung selbst oder innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag der Bestand der übertragenden bzw übernehmenden AE ändert und dafür Gegenleistungen erbracht werden.

Tz. 211

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Unentgeltliche Anteilsübertragungen fallen nicht unter den Veräußerungsbegriff des § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.23). Das sind:

• die Erbfolge,
• die Erbauseinandersetzung (ohne Az) und
• die Realteilung (zum Bw).

Tz. 212

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Teilentgeltliche Vorgänge sind in ein voll entgeltliches und in ein voll unentgeltliches Veräußerungsgeschäft aufzuteilen (analog s § 17 EStG Tz 77). Im Umfang des entgeltlichen Teils erfolgt eine Einbeziehung bei der Ermittlung des Überschreitens der 20 %-Quote iSd § 15 Abs 2 S 4 UmwStG.

Tz. 213

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Fraglich ist, ob auch die mittelbare Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Kö eine schädliche Veräußerung iSd § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG sein kann. Nach der hM (s Hörtnagl, in S/H/S, 9. Aufl, § 15 UmwStG Rn 171; s Schießl, in W/M, § 15 UmwStG Rn 383; s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 225, 254; s Bleifeld, in F/D, § 15 UmwStG Rn 177a; und s Sistermann, DStR 2/2012, Beih 9, 13) muss eine den Stpfl belastende Norm, wenn sie Sanktionen nicht nur für unmittelbare, sondern auch für mittelbare Anteilsübertragungen regeln will, dies ausdrücklich sagen; dies ist in § 15 Abs 2 UmwStG nicht geschehen. UE kann sich die hM auf die Rspr des BFH zu § 8 Abs 4 S 1 und 2 KStG (idF vor URefG 2008) stützen. Dort hat der BFH den mittelbaren AE-Wechsel als nicht von § 8 Abs 4 KStG erfasst angesehen (s Urt des BFH v 20.08.2003, BStB...