Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7.5.2.2 Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft

Tz. 288

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

St-schädlich iSd § 15 Abs 2 S 4 UmwStG kann nur die Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Kö sein (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.27). § 15 Abs 2 S 4 UmwStG erfasst bei einer Abspaltung sowohl die Veräußerung der Anteile an der übertragenden als auch die an der übernehmenden Kö (s Urt des BFH v 03.08.2005, BStBl II 2006, 391). Wäre § 15 Abs 2 S 4 UmwStG nur auf die Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin anzuwenden, ließe sich die Anwendung dieser Missbrauchsregelung leicht dadurch vermeiden, dass bei einer Abspaltung das den Erwerber interessierende BV von der übertragenden Kö zurückbehalten wird und anschließend die Anteile an dieser veräußert werden.

Wegen des Begriffs der Veräußerung s Tz 206ff.

Tz. 289

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Weder das UmwStG noch der UmwSt-Erl 2011 äußern sich dazu, was "eine an der Spaltung beteiligte Kö" ist. Wohl unstr gehören dazu die übertragende und jede übernehmende Kö. Ebenso unstr gehört dazu nicht eine dritte Kö, deren Anteile Bestandteil des bei der Spaltung übergehenden BV sind. Str ist, ob auch die Veräußerung von Anteilen an einer Kö, die AE der Übertragerin oder Übernehmerin ist (mittelbarer AE), st-schädlich nach § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG sein kann. Die hM verneint dies zutr (s Tz 213).

Tz. 290

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bei einer Spaltung zur Neugründung sind auf der Seite der übernehmenden Kö sämtliche Anteile an diesen Kö betroffen, weil sie anschließend die an der Spaltung beteiligten Teilbetriebe repräsentieren.

Tz. 291

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Differenzierter und problematischer wird diese Rechtsfrage in der stlichen Lit bei der Spaltung zur Aufnahme beantwortet. Unstreitig st-schädlich iSd § 15 Abs 2 S 4 UmwStG sind die Veräußerung von Anteilen an der übertragenden Kö sowie die Veräußerung der den AE der übertragenden Kö im Zuge der Spaltung gewährten (neu ausgegebenen bzw bereits bestehenden) Anteile an der übernehmenden Kö (glA s Hörtnagl, in S/H/S, 9. Aufl, § 15 UmwStG Rn 169).

Nach der hM (s Schießl, in W/M, § 15 UmwStG Rn 343; s Hörtnagl, in S/H/S, 9. Aufl, § 15 UmwStG Rn 169; s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG, Rn 257) hat eine teleologische Reduktion der Vorschrift idS zu erfolgen, dass die Veräußerung von Altanteilen an der übernehmenden Kö durch AE, die nicht an der übertragenden Kö beteiligt waren, nicht in die Berechnung der Prozentgrenze nach § 15 Abs 2 S 4 UmwStG einbezogen werden. Gegen die Zulässigkeit einer solchen teleologischen Reduktion, der auch die FinVerw erkennbar nicht folgt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.29) bestehen uE ernsthafte Bedenken. So bezieht der Ges-Wortlaut des § 15 Abs. 2 S 4 UmwStG sämtliche Anteile an den an der Spaltung beteiligten Kö ausnahmslos in die Schädlichkeitsberechnung ein. Anknüpfungspunkt für die unwiderlegbare Vermutung sind die Wertverhältnisse bei der übertragenden Kö und die zeitliche Nähe einer nachfolgenden Anteilsveräußerung zur Spaltung. Zwar führt die Einbeziehung der Altanteile der aufnehmenden Kö dazu, dass die 20 % entspr eher überschritten wird (s Tz 294). Dies muss jedoch hingenommen werden, weil die Vorschrift erkennbar zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen an einfach zu ermittelnde und objektive Umstände anknüpft (s BFH v 03.08.2005, BStBl II 2006, 391). Etwaige "Kollateralschäden" sind daher wegen der überschaubaren fünfjährigen Fristdauer hinnehmbar. Zu konkreten Praxisfällen siehe Tz 316.

Tz. 292

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bereits iRd Verbandsstellungnahmen zum Entw des UmwSt-Erl 1998 wurde gefordert, die in den S 2–4 des § 15 Abs 2 UmwStG geregelten Sanktionen für schädliche Veräußerungen im Fall der Abspaltung nur auf Anteile an der übernehmenden Kap-Ges selbst anzuwenden, weil nur diese Anteile iRd Spaltung übergegangenes BV repräsentieren.

Die FinVerw folgt dem, uE zutr, nicht. Weder nach dem Wortlaut des § 15 Abs 2 Nr 4 UmwStG noch dem Ges-Werk ist es erforderlich, dass die st-schädlich veräußerten Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Kö neu entstanden sind (glA s Thiel, DStR 1995, 237, 242 und s Bleifeld, in F/D, § 15 UmwStG Rn 205).

Aus der Sicht der Missbrauchsvermeidung kann es keinen Unterschied machen, ob die durch die Spaltung entstandenen Anteile oder eine entspr Anzahl von Altanteilen veräußert werden, die neuen Anteile also gewissermaßen gegen die Altanteile "ausgetauscht" werden.

Beispiel:

a) Ausgangssituation

b) Umstrukturierung

Die 100%ige EG-Beteiligung wird von der TG aufwärts auf die MG abgespalten. Angestrebt wird eine st-neutrale Abspaltung der EG-Beteiligung. Die MG veräußert im zeitlichen Zusammenhang nach der Spaltung die TG-Beteiligung.

c) Stliche Beurteilung

Wenn die MG die TG-Beteiligung – ohne die EG-Beteiligung – veräußert, ist die vorherige Abspaltung der EG-Beteiligung nach Verw-Auff bei Überschreiten der 20 %-Grenze des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG nicht zum Bw möglich, weil die TG eine an der Spaltung beteiligte Gesellschaft ist. GlA s Urt des BFH v 03.08.2005 (BStBl II 2006, 391), das nach einer Abspaltung au...