Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Steuerliche Rückwirkung bei Umwandlung auf eine Personengesellschaft (§ 2 Abs 2 UmwStG)

Tz. 68

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

§ 2 Abs 1 UmwStG, der die stliche Rückwirkung regelt, spricht nur die übertragende Kö sowie den übernehmenden Rechtsträger an, also nicht auch die Gesellschafter der Überträgerin. Diese Rechtslage gilt für die Verschmelzung und Spaltung von Kö auf Kö.

Für Gesellschafter einer übernehmenden Kö findet sich in § 2 UmwStG keine Aussage, dh für diese AE ist eine stliche Rückwirkung nicht geregelt (s Urt des BFH v 07.04.2010, BFH/NV 2010, 1749; weiter s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.17). Auf AE-Ebene greift die Rückwirkungsfiktion nur in dem Sonderfall, in dem der AE der übertragenden Kö gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist (s Tz 36).

Tz. 69

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Nach § 2 Abs 2 UmwStG gilt bei einem verschmelzungs- oder spaltungsbedingten Vermögensübergang von einer Kö auf eine Pers-Ges Abs 1 S 1 auch für die Gesellschafter einer übernehmenden Pers-Ges (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.03). Maßgebend ist dabei der Umfang der Beteiligung des AE zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.17). Die in § 2 Abs 2 UmwStG enthaltene Aussage, wonach § 2 Abs 1 S 1 UmwStG bei einer Pers-Ges als Übernehmerin für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter gilt, ist uE lediglich klarstellend, da inhaltlich bereits in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG geregelt.

Bei einer ausl Pers-Ges als übernehmendem Rechtsträger gilt § 2 Abs 2 UmwStG auch für deren im Inl ansässige Gesellschafter.

Beispiel (aus Rn 02.12 des UmwSt-Erl 2011):

An der XY-GmbH sind die im Ausland ansässigen Ges-GF A und B zu je 50 % beteiligt. Die XY-GmbH wird in die XY-OHG formwechselnd umgewandelt. Die XY-GmbH erstellt zum 31.12.01 eine Übertragungs-Bil und die XY-OHG eine Eröffnungs-Bil.

Die KSt- und GewSt-Pflicht der XY-GmbH endet mit Ablauf des 31.12.01. Zum selben Zeitpunkt wird nach § 2 Abs 1 UmwStG die GewSt-Pflicht der XY-OHG sowie nach § 2 Abs 2 UmwStG die beschr ESt-Pflicht von A und B als MU der AB-OHG begründet.

Ist der Gesellschafter wiederum eine Pers-Ges (mehrstöckige Pers-Ges), ist insoweit auf die dahinter stehenden Gesellschafter abzustellen.

Verstirbt ein AE der übertragenden Kö während des Interimszeitraums, gilt die ertragstliche Rückwirkungsfiktion auch für seine Gesamtrechtsnachfolger (s Frotscher, in F/M, § 2 UmwStG Rn 40).

Bei nur anteiligem Ausscheiden eines AE der übertragenden Kö gelten die vorstehenden Grundsätze nur insoweit.

§ 2 Abs 2 UmwStG differenziert hinsichtlich des stlichen Rückbezugs einer Umwandlung nicht danach, ob die Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges während des Interimszeitraums ausscheiden oder nicht. Deshalb ist mit Frotscher (in F/M, § 2 UmwStG Rn 42) davon auszugehen, dass sich infolge der stlichen Rückwirkung die stliche Situation ausscheidender MU noch ändern kann.

Tz. 70

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Da der Anteilserwerb auf der Seite des Erwerbers gem § 5 Abs 1 UmwStG auf den stlichen Übertragungsstichtag rückbezogen wird (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 05.01 ff), erfasst die Rückwirkungsfiktion auch die iR einer Umwandlung auf eine Pers-Ges neu eintretenden Gesellschafter (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.21; weiter s Jorde/Wetzel, BB 1996, 1249, und s Slabon, in H/M, 4. Aufl, § 2 UmwStG Rn 36). Sie werden, obwohl sie hr-lich zu diesem Zeitpunkt weder an der übertragenden Kö noch an der übernehmenden Pers-Ges beteiligt waren, für stliche Zwecke rückwirkend auf den stlichen Übertragungsstichtag als MU der übernehmenden Pers-Ges behandelt (s § 5 Abs 1 UmwStG). Wie Frotscher (in F/M, § 2 UmwStG Rn 72) zutr ausführt, wickelt sich der Anteilserwerb im Interimszeitraum gedanklich in zwei Schritten ab. Der tats Erwerb von Anteilen an der übertragenden Kö (Schritt 1) wird auf den stlichen Übertragungsstichtag rückbezogen. Anschließend (Schritt 2) gelten die erworbenen Kap-Anteile ebenfalls stlich rückbezogen gem § 5 Abs 2, 3 UmwStG als in das BV der übernehmenden Pers-Ges eingelegt.

Tz. 71

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Für AE der übertragenden Kö, die im Interimszeitraum durch Anteilsveräußerung oder Barabfindung ausscheiden, die (bzw im Erbfall deren Gesamtrechtsnachfolger) also nicht MU der übernehmenden Pers-Ges werden, gilt der stliche Rückbezug gem § 2 Abs 2 iVm Abs 1 S 1 UmwStG nicht. Sie scheiden aus der Kö und nicht aus der Pers-Ges aus, dh sie veräußern eine Kap-Beteiligung und nicht MU-Anteile (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.18 und 02.20). Der VG ist beim AE nach den für die Veräußerung von Anteilen an Kö geltenden stlichen Vorschriften (zB § 17 Abs 1 oder § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG) zu beurteilen. Für die Gesellschafter kommt § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG nicht zur Anwendung. Die von ihnen erzielten Vergütungen unterliegen nach allgemeinen Regeln der Besteuerung und sie sind bei der Pers-Ges als BA abzb. Dazu im Einzelnen s Tz 56ff. Soweit Zahlungen unangemessen sind, ist eine daraus erwachsende vGA noch der übertragenden Kö zuzurechnen (s van Lishaut, in R/H/vL, 2. Aufl, § 2 UmwStG Rn 88).

Beispiel:

Die XY-GmbH wird zum 01.01.02 auf die XY-KG verschmolzen. AE und MU sind...