Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.3 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG (§ 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG)

Tz. 115

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei der Verschmelzung geht mit Eintragung der Umwandlung das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers gem § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG (uno actu) auf die übernehmende Gesellschaft über. Mit dieser Bestimmung wird die Gesamtrechtsnachfolge der Übernehmerin in die Rechtsposition der oder des übertragenden Rechtsträger angeordnet. Erfolgt also die Einbringung im Wege der Verschmelzung von Pers-Ges auf eine Kap-Ges/Gen, ist eine Gesamtrechtsnachfolge iSd UmwG gegeben, weil das gesamte Vermögen der Pers-Ges kraft Ges in einem Akt auf die Übernehmerin übergeht. In diesem Fall ist § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG anzuwenden.

Tz. 116

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei einer Einbringung im Wege der Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung, s § 123 UmwG) erfolgt zwar eine Vermögensübertragung kraft Eintragung der Spaltung in einem Akt, ohne dass es zum Transfer der Vermögensgegenstände einer Einzelübertragung bedarf. Einer Gesamtrechtsnachfolge im zivilrechtlichen Sinne entspr der Vorgang aber insoweit nicht, als im Fall der Abspaltung oder Ausgliederung der übertragende Rechtsträger – im Gegensatz zur Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall oder der Gesamtrechtsnachfolge im Wege der Verschmelzung – nicht untergeht und der Vermögensübergang auch nicht das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers betrifft ("Gesamt-"Rechtsnachfolge), sondern sich nur auf den im Spaltungs- und Übernahmevertrag bezeichneten Teil beschr (s § 131 Abs 1 Nr 1 UmwG; ebenfalls s Tz 29). Gleichwohl geht dieser Teil des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers einschl der Verbindlichkeiten wie bei einer Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall als Gesamtheit uno actu (durch Eintragung im Reg) auf die Kap-Ges/Gen über. Aus diesem Grund wird der Vermögenstransfer durch Spaltung als "tw oder beschr Gesamtrechtsnachfolge" oder "partielle Universalsukzession" (s Lieder, in Lutter, UmwG, 6. Aufl, § 123 Rn 14–16 mwNachw; s Sickinger, in Kallmeyer, UmwG, 7. Aufl, § 123 Rn 3; s Hörtnagl, in S/H/S, 8. Aufl, § 123 UmwG Rn 5) oder als "Sonderrechtsnachfolge" (s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 100) bezeichnet. Nach Auff von Teichmann (in Lutter, UmwG, 2. Aufl, § 123 Rn 9) handelt es sich bei der Übertragung von Vermögen durch Spaltung um eine eigene Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG, die sich von der Rechtsnachfolge durch Erbfall (s § 1922 BGB) losgelöst hat. Nach Lieder (in Lutter, UmwG, 6. Aufl, § 123 Rn 15) besteht "die Besonderheit der partiellen Gesamtnachfolge schlicht darin, dass die übertragenen Rechte und Pflichten durch die Beteiligten individuell zusammengestellt und sodann im Wege der Universalsukzession auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden". Aus diesem Grund wird uE zu Recht die Einbringung im Wege der Spaltung allg als Gesamtrechtsnachfolge iSd UmwG gem § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG angesehen (hA; zB s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 383; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 100; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 70, 71; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 252; s Merkert, in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 32; s Patt/Rasche, FR 1995, 432 (437); s UmwSt-Erl 1998 Rn 20.02 unter Buchst a); und s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.44 Buchst aa).

Nach der Rspr des BFH ist beim Vermögensübergang im Wege der Ausgliederung zivilrechtlich keine Gesamtrechtsnachfolge gegeben (s Tz 29). Es stellt sich die Frage, ob diese Beurteilung Auswirkungen auf die Anwendbarkeit des § 23 Abs 4 UmwStG bei der Einbringung im Wege der Ausgliederung oder Abspaltung hat. Die zivilrechtlichen Vorgaben sind grds auch für das StR maßgebend, soweit hier keine abw Sonderregelungen bestehen. UE führt die Rspr des BFH zum stlichen Verfahrensrecht bei Aktivprozessen zur Auslegung des § 45 AO (s Tz 29) nicht zu einer geänderten Beurteilung der umwst-rechtlichen Problematik. Als Sonderregelung für Zwecke der ErtrSt bestimmt § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG nämlich eine modifizierte stliche Rechtsnachfolge, wenn die Sacheinlage im Wege der "Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG" erfolgt. Das Tatbestandsmerkmal "Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG" soll hierbei nicht nur eine Abgrenzung von zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolgevorgängen bewirken, die außerhalb des UmwG geregelt sind. Mit "Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG" sind vielmehr alle die Sachverhalte (dh alle die gem § 1 Abs 1 UmwG für Umstrukturierungen zur Verfügung gestellten Umwandlungsarten) gemeint, bei denen ein Vermögenstransfer kraft ges Regelungen des UmwG eintritt. Dies entspr auch dem Willen des Ges-Gebers, wie er sich aus dem Ges-Gebungsverfahren zum UmwStG 1995 ergibt (s § 22 UmwStG Tz 65). Auch aus rechtssystematischer Sicht sind keine Gründe ersichtlich, die Einbringung gem hr-licher Verschmelzung oder Aufspaltung bei den ErtrSt anders zu behandeln, als die Einbringung im Wege hr-licher Abspaltung oder Ausgliederung (welche zeitgleich mit den anderen Umwandlungsarten eingeführt worden sind).

Bei der Au...