Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.4.3.2 Verdeckte Einlage einer nach § 17 EStG steuerverhafteten Beteiligung in eine andere Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs 1 S 2 EStG)

Tz. 97

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Mit Wirkung ab dem VZ 1992 hat der Gesetzgeber durch das StÄndG 1992 § 17 Abs 1 S 2 EStG eingefügt. Hiernach steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kap-Ges in eine Kap-Ges der Veräußerung der Anteile gleich.

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Kap-Ges einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (s Tz 374 und s Rapp, in L/B/P, § 17 EStG, Rn 108). Gegenstand einer verdeckten Einlage iSd § 17 Abs 1 S 2 EStG kann auch ein Anteilsbruchteil sein (s Urt des BFH v 09.11.2010, BStBl II 2011, 799 zu dem Fall einer verdeckten Einlage durch eine nicht verhältniswahrende Verschmelzung). Ebenfalls hierzu s Hölzerkopf (BB 2011, 552). Zur Anwendung des § 17 Abs 1 S 2 EStG bei dem "Verkauf" von Anteilen an eine beteiligungsidentische Schw-Kap-Ges, wenn die Kaufpreisforderung in ein Darlehen umgewandelt werden sollte und die hierzu erforderlichen Darlehensverträge nicht abgeschlossen worden sind, s Urt des Sächs FG v 03.03.2009 (GmbHR 2010, 325; die eingelegte NZB ist als unbegründet zurückgewiesen worden, s Beschl des BFH v 14.10.2009, BFH/NV 2010, 222).

Ursache für die Einfügung des § 17 Abs 1 S 2 EStG war eine Änderung der BFH-Rspr. Nach dem Urt des BFH v 27.07.1988, BStBl II 1989, 271, handelt es sich bei der verdeckten Einlage um einen unentgeltlichen und nicht um einen entgeltlichen Vorgang. Damit hat der BFH seine frühere Rspr (s Urt des BFH v 12.02.1980, BStBl II 1980, 494) aufgegeben. In der Werterhöhung der Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges hat der BFH nicht den Veräußerungserlös für die eingelegten Anteile gesehen. Zur Ermittlung der AK der Anteile, in die die Kap-Ges-Anteile verdeckt eingelegt worden sind, s Urt des BFH v 18.12.2001 – Az: VIII R 18/01.

Tz. 98

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Behandlung auf der Gesellschafterebene

Die verdeckte Einlage einer nach § 17 EStG stverhafteten Kap-Beteiligung in das BV einer anderen Kap-Ges, an der der AE beteiligt ist, steht nach § 17 Abs 1 S 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Nach § 17 Abs 2 S 2 EStG tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der gW der eingelegten Beteiligung. Wegen Einzelheiten s Tz 77. Wegen der Frage der Gewinnrealisierung in den Fällen, in denen die eingelegte Kap-Beteiligung bisher zu einem BV des AE gehört hatte, s Tz 101.

Die verdeckte Einlage einer im PV gehaltenen nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung an einer Kap-Ges in eine andere Kap-Ges führt für den AE zu nachträglichen AK seiner bestehenden Beteiligung an der übernehmenden Kap-Ges. Der Wert dieser Beteiligung erhöht sich in der Zeit vor dem Inkrafttreten des § 6 Abs 6 S 2 EStG idF des StEntlG 1999/2000/ 2002 ebenfalls um den gW der eingelegten Beteiligung (s Urt des BFH v 26.07.1967, BStBl III 1967, 733; v 12.02.1980, BStBl II 1980, 494; v 18.12.2001, BFH/NV 2002, 640 und v 18.12.2001, BStBl II 2002, 463; Schr des BMF v 12.10.1998, DStR 1998, 1754, Abschn 1 b und H 17 Abs 5 "Verdeckte Einlage" EStH 2012). Ebenfalls hierzu s GmbH-StB 2002, 92 und s Weber-Grellet zu dem oa Urt des BFH v 18.12.2001 (FR 2002, 587). Auf der Gesellschafterebene kommt es somit jeweils zum Ansatz des gW. Kann dieser nicht aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet werden, ist er unter Berücksichtigung des zu Tw bewerteten Vermögens der Kap-Ges und ihrer Ertragsaussichten zu schätzen. Ebenfalls hierzu s Tz 110. Wegen der Rechtslage nach Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 s Tz 374.

Tz. 99

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Behandlung auf der Gesellschaftsebene

Auf Seiten der aufnehmenden Kap-Ges ist die verdeckte Einlage einer nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung ihres AE unverändert als Einlage zu behandeln. Die Fiktion der Veräußerung bei dem AE hat bei der aufnehmenden Kap-Ges nicht die Fiktion eines Erwerbs zur Folge.

Auf die verdeckte Einlage sind bei der aufnehmenden Kap-Ges vielmehr die für Einlagen geltenden estlichen Vorschriften anzuwenden (s Urt des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307). Die Bewertung der in eine Kap-Ges eingebrachten nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung richtet sich somit nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG.

Zwar sind die eingelegten Anteile auf der Gesellschaftsebene nach dem Wortlaut des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG höchstens mit den AK anzusetzen. Nach dem Schr des BMF v 12.10.1998 (DStR 1998, 1754) und v 02.11.1998 (BStBl I 1998, 1227) ist aber § 6 Abs 1 Nr 5 EStG für eine nach § 17 EStG stverhaftete Beteiligung vom VZ 1992 an im Wege der teleologischen Reduktion einschränkend zu verstehen. Dafür sprechen auch die Ausführungen unter 2.b in den Gründen des Urt des BFH v 11.02.1998 (BStBl II 1998, 691). Ansonsten würde die Gefahr einer doppelten Erfassung der stillen Reserven der eingebrachten Beteiligung drohen, wenngleich nicht bei ein und demselben Stpfl, sondern zum einen bei dem AE und zum anderen bei der Kap-Ges. Die verdeckt eingelegten Anteile iSd § 17 Abs 1 EStG sind deshalb in diesen Fällen nach § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 ...