Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Erhaltene Anteile als Besteuerungsgegenstand für den Einbringenden

Tz. 19

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die St-Vergünstigungen der §§ 20ff UmwStG sollen nicht so weit reichen, dass die ertragstliche Erfassung der bisher dem einbringenden St-Subjekt zugerechneten in Inl st-verstrickten stillen Reserven im eingebrachten Vermögen verloren geht (ebenso Begründung des Ges-Gebers, s Tz 16). Vielmehr wird die Besteuerung nur in die Zukunft verschoben, weil die St-Vergünstigung der Einbringung zum Bw (oder Zwischenwert) gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG unter dem Vorbehalt steht, dass sie mit keinem endgültigen Besteuerungsverzicht verbunden ist (s Urt des BFH v 30.05.2018, BStBl II 2019, 136 unter Rn 26).

Da das auf die übernehmende Gesellschaft übertragene Vermögen fortan dieser als eigenständiges KSt-Subjekt (s § 1 Abs 1 Nr 1, 2 KStG) zugerechnet wird, kann eine stliche Erfassung bei der einbringenden Pers nicht mehr erfolgen. Daher fordern §§ 20 und 21 UmwStG, dass als Gegenleistung für das übertragene Vermögen dem Einbringenden neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewährt werden. Diese neuen Anteile an der Kap-Ges oder Gen dienen bei der einbringenden Pers zukünftig als (Besteuerungs-)Repräsentant für die stillen Reserven des hingegebenen Vermögens (Ausnahme s Tz 22). Der Wert der erworbenen Anteile entspricht im Einbringungszeitpunkt regelmäßig dem Wert des auf die Übernehmerin übertragenen Vermögens. Dadurch, dass der Wertansatz bei der Übernehmerin für das eingebrachte Vermögen gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG und § 21 Abs 2 S 1 UmwStG als AK der erhaltenen Anteile gilt, wird durch diese Werteverknüpfung st-systematisch sichergestellt, dass sich die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands an den Anteilen fortsetzen (ebenso s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 37). "Sinn und Zweck §§ 20ff UmwStG ist es, im Interesse der Erleichterung von Unternehmensumstrukturierungen eine einheitliches und EU-konformes System für die stliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen… Es soll jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung oder des Anteilstauschs aufgelaufenen und auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist letztlich im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen" (so der Ges-Geber s BT-Drs 16/2710, 42, Zum Sechsten bis Achten Teil – Allgemeines).

Tz. 20

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die aus einer Einbringung iSd §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1 S 2, 25 S 1 UmwStG erworbenen (neuen) Anteile an der Übernehmerin nehmen keine besondere ertragstliche Sonderstellung ein (anders noch die sog einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG aF). Werden solche aus einer Sacheinlage erworbenen Anteile vom Einbringenden veräußert (oder bestimmte vergleichbare Gewinnrealisierungsersatztatbestände erfüllt), gilt folgendes:

• Erfolgt die Veräußerung sieben Jahre nach dem Einbringungszeitpunkt oder später, enthält das UmwStG keine Regelung zur Ermittlung und Versteuerung des VG, es gelten uneingeschr die allg Grundsätze der Gewinnermittlung bzw des § 17 EStG iVm dem Teileink-Verfahren bzw § 8b KStG. Der Ges-Geber akzeptiert, dass als Folge der Begünstigung der Umstrukturierung die vor der Einbringung beim Einbringenden der regulären Besteuerung unterliegenden stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands nunmehr in Gestalt der Anteile an Kap-Ges tw oder ganz (nach dem Teileink-Verfahren bzw § 8b KStG) st-befreit sind. Maßgebend ist hier die – für diese Entsch hinreichende – zeitliche Entfernung der Anteilsveräußerung zum Einbringungsvorgang.
• Erfolgt die Anteilsveräußerung jedoch innerhalb der ersten sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt bestimmt § 22 UmwStG eine besondere Besteuerung für den AE der erhaltenen Anteile (s Überschrift zu § 22 UmwStG), wenn die Einbringung nicht zur Vollaufdeckung der stillen Reserven geführt hat. Ist bei der Einbringung der Sacheinlage der Bw oder Zwischenwert angesetzt worden, bestimmt die Sonderregelung des § 22 Abs 1 UmwStG, dass zum Einbringungszeitpunkt der Sacheinlage nachträglich ein Einbringungsgewinn als Gewinn iSd § 16 EStG zu versteuern ist. Dieser sog Einbringungsgewinn I berechnet sich aus den bei Einbringung noch nicht aufgedeckten stillen Reserven abz der Einbringungskosten und vermindert um je 1/7für jedes abgelaufene Zeitjahr (Kritik an der Administrierbarkeit des Systems der nachgelagerten Besteuerung; zB bis zu sieben Jahre rückwirkende Unternehmensbewertung zum Einbringungsstichtag; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 13 und Rn 37; aE; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 4; s Urt des BFH v 15.04.2015, BStBl II 2017, 136 unter Rn 18). Der so versteuerte nachträgliche Einbringungsgewinn I erhöht die AK der erhaltenen Anteile. Dadurch werden in dieser Höhe die stillen Reserven der Anteile gemindert, welche im Zeitpunkt der Veräußerung nach den allg Grundsätzen der Gewinnermittlung bzw des § 17 EStG (s Tz 17) iVm dem Halb-/Teileink-Verfahren bzw § 8b KStG zu beh...