Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Grundsatz: Werteverknüpfung mit dem Ansatz bei der übernehmenden Gesellschaft (§ 21 Abs 2 S 1 UmwStG)

Tz. 56

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Für den Einbringenden bestimmen sich beim Anteilstausch die AK der erworbenen Anteile nicht nach § 6 Abs 1 Nr 2 EStG, sondern (vorrangig) gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG grds nach dem Wert, den die übernehmende Gesellschaft für die eingebrachten Anteile angesetzt hat (der Wert gilt auch zugleich – dh in gleicher Höhe – als Veräußerungspreis für die übertragene Beteiligung; s UmwSt-Erl 2011, Rn 21.13). Der Einbringende selbst hat in diesem Fall keinen Einfluss auf die Bestimmung der AK (und des Veräußerungspreises), weil der Wertansatz für die erworbene Beteiligung einzig der Übernehmerin zusteht (s Tz 45; zum Klagerecht des Einbringenden s § 20 UmwStG Tz 209a). Ist der Einbringende bei seiner St-Erklärung von anderen Voraussetzungen, dh Wertverhältnissen, ausgegangen, ist eine bereits durchgeführte Veranlagung des Einbringenden ggf gem § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO zu ändern (s UmwSt-Erl 2011, Rn 21.13 iVm Rn 20.23; s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 82). Wegen dieser "Fremdbestimmung" stlicher Folgen beim Einbringenden werden entspr St-Klauseln im Einbringungsvertrag empfohlen (zB s Ott, DStZ 2009, 90). Damit besteht – wie auch bei den Sacheinlagen gem § 20 UmwStG – eine strikte Werteverknüpfung zwischen dem Ansatz des Sacheinlagegegenstands bei der Übernehmerin und den stlichen AK der erworbenen neuen Anteile an der Übernehmerin. Eine eigene Überprüfungsmöglichkeit der Höhe der AK – abw von dem Wertansatz bei der Übernehmerin – lässt die Werteverknüpfung nicht zu (so schon zur vergleichbaren "alten" Rechtslage s Urt des BFH v 19.12.2007, BStBl II 2008, 536). Die Werteverknüpfung ist rein materiell-rechtlicher Art (dh zB kein Grundlagen-/Folgebescheid-Verhältnis; wie bei § 20 Abs 3 S 1 UmwStG, s § 20 UmwStG Tz 240, 250, 250a; s Brühl/Weiss, Ubg 2017, 629).

Infolge der Werteverknüpfung kommt es beim Ansatz unterhalb der gW zur sog Verdoppelung der stillen Reserven auf den Besteuerungsebenen des Einbringenden und der Übernehmerin. Hierdurch ergibt sich jedoch idR keine doppelte St-Belastung (mit Ausnahme der pauschalierten 5 % nabzf BA gem § 8b Abs 3 S 1 KStG; s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 40; ebenso s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 242; s Nagel/Koglin, IWB 2017, 555 unter I.2).

Werden beim Einbringenden im Nachhinein (zB als Folge einer Bp, eines Rechtsstreits) der (zutr) Bw/gW oder die AK der erworbenen Beteiligung anders bestimmt, folgt aus der Werteverknüpfung ein korrespondierender Ansatz bei der Übernehmerin (weitere Hinweise s § 20 UmwStG Tz 214). Eine Anpassung der AK (iRd verfahrensrechtlichen Möglichkeiten) ergibt sich auch, wenn sich bei der Übernehmerin zB durch eine Bp ein anderer Wertansatz für die eingebrachte Beteiligung ergibt (s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 83; s R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 98).

§ 21 Abs 2 S 2 und 3 UmwStG enthalten Ausnahmen von diesem Grundsatz. Unter Beachtung dieser Ausnahmefälle (s Tz 58ff) bleiben für die strikte Werteverknüpfung ohne Antragsrecht des Einbringenden auf abweichende Bewertung folgende Sachverhalte übrig:

• einfacher Anteilstausch gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (mit oder ohne Ausl-Bezug; hier ist stets der gW maßgebend, ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 81; s R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 96),
• qualifizierter Anteilstausch im Inl (ohne Ausl-Bezug) und
• qualifizierter Anteilstausch mit Ausl-Bezug, bei dem das (unbeschr) inl Besteuerungsrecht für die eingebrachten und die erworbenen Anteile erhalten bleibt (zB, weil die Anteile stlich funktional der inl BetrSt des St-Ausländers zuzuordnen sind).

Tz. 57

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Sind neben den neuen Anteilen an den Einbringenden zusätzliche Gegenleistungen für die Einbringung gewährt worden (s Tz 51), ist der gW der Zusatzleistungen von den AK iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG abzuziehen (s § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 3 UmwStG; s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 82a; s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 244; s R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 99).