Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.2.2 Antragsvoraussetzung: Uneingeschränktes Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile (§ 21 Abs 2 S 3 Nr 1 UmwStG)

Tz. 60a

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Ein Antrag nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG ist statthaft, wenn das Recht der B-Rep für die Besteuerung der stillen Reserven der erhaltenen (Geschäfts-)Anteile weder ausgeschlossen noch beschr ist (s § 21 Abs 2 S 3 Nr 1 UmwStG und nachfolgende Bsp). Werden Anteile an einer Genossenschaft erworben, sind diese auch im PV einer natürlichen Person stverstrickt (s § 17 Abs 7 EStG). Der Ausschluss oder die Beschränkung des inl Besteuerungsrechts für die Substanz der Anteile ermittelt sich nach dem Sinn und Zweck der Sofortbesteuerung gem § 21 Abs 2 S 2 UmwStG und der Rückausnahme gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG – nämlich der Sicherstellung des ungeschmälerten deutschen St-Aufkommens bei Anteilsveräußerungen – nach einer vergleichenden Betrachtung des Umfangs der inl Besteuerungsrechte bei einer gedachten Anteilsveräußerung der eingebrachten Beteiligung zum Zeitpunkt des Anteilstauschs und der inl Besteuerungsrechte zum gleichen Zeitpunkt nach dem Verhältnissen des vollzogenen Anteilstauschs für die erhaltenen Anteile (ebenso die hA s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 262; s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 85; s Becker-Pennrich, IStR 2007, 684; s Mutscher, IStR 2007, 799 unter 2.1; s Nagel/Koglin, IWB 2017, 555 unter II.2; s BT-Drs 16/2710, 46). Die Merkmale des Ausschlusses und der Beschränkung des inl Besteuerungsrechts stehen gleichrangig nebeneinander (so dass nicht geklärt werden braucht, ob im Fall eines Anrechnungsüberhangs bei der Anrechnungsmethode der Ausschluss oder die (vollständige) Beschränkung des Besteuerungsrechts vorliegt). Kein Ausschluss und auch keine Beschränkung des inl Besteuerungsrechts ist die St-Freistellung der Gewinne aus der Veräußerung von Kap-Anteilen gem § 8b Abs 2, 3 KStG oder die KSt-Befreiung gem § 5 KStG einer im Inl ansässigen übernehmenden Gesellschaft; hier ist grds ein Besteuerungszugriff gegeben, den der Ges-Geber bewusst aus Gründen der mit den §§ 5, 8b KStG verfolgten Zielsetzung nicht in Anspruch nimmt bzw einschränkt (glA s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 89; s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 265).

Beispiel 1:

Die natürliche Person X (mit Wohnsitz im Inl) hat eine 100%ige Beteiligung an der T-GmbH in ihrem PV. X bringt die Anteile an der T-GmbH iR einer Kap-Erhöhung in die französische "AG" Z- SA (gegen Erwerb neuer Anteile) ein.

Lösung:

Da nach der Einbringung ein inl Besteuerungsrecht für die eingebrachte Beteiligung an der T- GmbH (§§ 1 Abs 1 S 1, 2, 17 EStG), nicht mehr besteht, gilt gem § 21 Abs 2 S 2, HS 1 UmwStG der gW als AK der neuen Anteile an der Z-SA und gleichzeitig als Veräußerungspreis der hingegebenen GmbH-Anteile. Das Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der GmbH-Anteile steht nämlich nach dem Anteilstausch (ausschließlich) dem Ansässigkeitsstaat des (neuen) AE (Frankreich) zu (s Art 7 Abs 1 DBA B-Rep/Frankreich). Unabhängig von einem Ansatz der GmbH-Beteiligung für stliche Zwecke in Frankreich kann X auf Antrag die erworbene Beteiligung mit den originären AK (s § 21 Abs 3 S 5 UmwStG) für die eingebrachte GmbH-Beteiligung ansetzten, weil der Rückausnahmetatbestand des § 21 Abs 2 S 3 Nr 1 UmwStG vorliegt. Das Recht auf Besteuerung der stillen Reserven in der Beteiligung der von X gehaltenen neuen Anteile an der Z-SA liegt nämlich – in gleichem Umfang wie vor dem Anteilstausch hinsichtlich der T-GmbH-Anteile – bei der B-Rep. Da die originären AK zugleich als Veräußerungspreis gelten, entsteht kein Einbringungsgewinn (weitere Beispiele s UmwSt-Erl 2011, Rn 21.15 unter Beispiel 1; s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 268 und s Fuhrmann, DStZ 2007, 111).

Beispiel 2:

Die inl GmbH bringt Anteile an ihrer (100%igen) US-amerikanischen Tochter-Kap-Ges X in eine tschechische s.r.o. ("Kap-Ges") gegen neue Gesellschaftsrechte an der tschechischen Kap-Ges ein.

Lösung:

Da nach der Einbringung ein unbeschränktes inl Besteuerungsrecht für die eingebrachte Beteiligung an der Kap-Ges X nicht mehr besteht, gilt gem § 21 Abs 2 S 2 UmwStG der gW als AK der neuen Anteile an der tschechischen Kap-Ges und gleichzeitig als Veräußerungspreis der hingegebenen Anteile an der Kap-Ges X. § 21 UmwStG ist auch auf die Einbringung von "Drittstaatenbeteiligungen" anwendbar; dies gilt auch dann, wenn – über den bisherigen Regelungsbereich der §§ 20 Abs 1 S 2 und 23 Abs 4 UmwStG aF hinaus – die Drittstaatenbeteiligung in eine ausl EU-/EWR-Gesellschaft eingebracht wird (s Tz 24). Es ist zu prüfen, ob für die einbringende GmbH der Antrag nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG in Frage käme. In diesem Fall könnte die GmbH unabhängig von dem Wertansatz der eingebrachten Beteiligung bei der übernehmenden Gesellschaft und abweichend von der Rechtsfolge des § 21 Abs 2 S 2 UmwStG mit dem zwingenden Ansatz des gW die AK der erworbenen Anteile und den Veräußerungspreis für die eingebrachten Anteile in ihrer St-Bil mit einem Wert unterhalb des gW (Bw oder Zwischenwert) erfassen. Dazu müssten allerdings die Voraussetzungen des § 21 Abs 2 S 3 Nr 1 oder Nr 2 UmwStG vorliegen. Nach § 21 Abs 2 S 3 Nr 1 UmwStG darf...