Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.2.3 Antragsvoraussetzung: Anteilstausch nach der Fusionsrichtlinie (§ 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG)

Tz. 61

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Ein Antrag nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG ist statthaft, wenn der Anteilstausch gem Art 8 EG-FRL "geschützt" ist und daher nicht besteuert werden darf (s § 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG).

Der Anteilstausch darf gem Art 8 Abs 1 iVm Art 2 Buchst e und Art 3 EG-FRL (kodifizierte Fassung) keine Besteuerung auslösen, wenn an dem Anteilstausch nur EU-Gesellschaften iSd Art 3 EG-FRL (mit Ausnahme sog transparenter Gesellschaften, s Tz 14) aus vd Mitgliedstaaten beteiligt sind (s Art 1 Buchst b EG-FRL, dh auch die – erworbene – Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, s Tz 60a unter Bsp 2; ebenso s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 115 unter Fn 3). Drittstatten sind hier wegen des klaren Bezugs auf Art. 8 EG-FRL in § 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG ebenso ausgeschlossen (s Tz 60a unter Bsp 2) wie Nicht-EU-Staaten aus dem EWR-Bereich (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 116a; s Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 52). Bei einem grenzüberschreitenden Anteilstausch in der EU, bei dem Art 8 EG-FRL nicht erfüllt ist, weil keine Gesellschaften aus vd Mitgliedstaaten beteiligt sind, wird ein stneutraler Vorgang gefordert. Denn eine Nichtanwendung des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG (dh antragsgem Fortführung des Bw) verstoße gegen primäres EU-Recht (nämlich Niederlassungsfreiheit gem Art 49 AEUV; s Kollruss, FR 2018, 583). Die Ausgrenzung von Nicht-EU-Staaten aus dem EWR in § 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art 31 EWR-Abkommen (s F/D, § 21 UmwStG Rn 188; s Kollruss, FR 2018, 583).

Weiterhin dürfen bei dem Anteilstausch entweder keine sonstigen Gegenleistungen gewährt oder nur bare Zusatzleistungen erbracht werden, die 10 % des Nennwerts/rechnerischen Werts der ausgegebenen Anteile nicht überschreiten (s Art 2 Buchst e EG-FRL, dazu s Tz 62).

Beispiel (aus der Ges-Begr s BT-Drs 16/3369, 27):

Die inl GmbH bringt (mehrheitsvermittelnde) Anteile an ihrer inl Tochter-Kap-Ges in eine tschechische s.r.o. ("Kap-Ges") ein.

Lösung:

Für den grenzüberschreitenden Anteilstausch ist gem § 21 Abs 2 S 2 UmwStG der gW (zwingend) maßgebend, wenn für die eingebrachten oder erhaltenen Anteile kein unbeschränktes inl Besteuerungsrecht besteht. Für die eingebrachten Anteile an der inl Kap-Ges besteht (weiterhin) ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht im Inl, weil nach dem DBA B-Rep/Tschechoslowakei dem Sitzstaat der Kap-Ges (dh der B-Rep) das Besteuerungsrecht zusteht. Allerdings wird das inl Besteuerungsrecht für die erhaltene Beteiligung an der Übernehmerin eingeschränkt, weil im Inl für die erworbenen Anteile nur ein Besteuerungsrecht mit Anrechnung der tschechischen St gegeben ist (s Art 13 Abs 3 und Art 23 Abs 1 Buchst b Nr 3 DBA B-Rep/Tschechoslowakei). Nach § 21 Abs 2 S 2 HS 2 ist daher grds der gW für die AK und zugleich den Veräußerungspreis anzusetzen. Da der Anteilstausch, an dem nur EU-Kap-Ges iSd Art 3 EG-FRL beteiligt sind, gem Art 8 Abs 1 EG-FRL keine Besteuerung auslösen darf, kann der Einbringende beantragen, dass gem § 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG ein niedrigerer Wert als der gW angesetzt wird. Für den Gewinn aus einer späteren Veräußerung steht der B-Rep das uneingeschränkte Besteuerungsrecht (ohne Anrechnungsverpflichtung) zu (s Art 8 Abs 6 EG-FRL). Weitere Bsp s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.15 unter Bsp 2; s Hagemann/Jakob/Rapohl/Viebrock, NWB 2007, Sonderheft 1, 42f; und s Nagel/Koglin, IWB 2017, 555.

Nach Art 8 Abs 6 EG-FRL darf die B-Rep den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der DBA mit den betroffenen Mitgliedstaaten so besteuern wie der VG aus den eingebrachten Anteilen vor Anteilstausch besteuert worden wäre. Der Mitgliedstaat, in dem die ausl Übernehmerin ihren Sitz hat, ist an die Regelung Art 8 Abs 6 EG-FRL – und damit an die dem DBA entgegenstehende Besteuerung in D – gebunden. Dem folgend bestimmt § 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG eine spätere Besteuerungsmöglichkeit im Fall der Veräußerung der erhaltenen Anteile (sog treaty-override; grundlegend dazu s Gosch, IStR 2008, 413; ebenso s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 299; s Nagel/Koglin, IWB 2017, 555).

Durch Bezugnahme auf § 15 Abs 1a S 2 EStG wird weiterhin geregelt, dass die gleiche Rechtsfolge eintritt, wenn die erhaltenen Anteile nicht veräußert, sondern in eine Kap-Ges verdeckt eingelegt werden oder die Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, aufgelöst oder Kap iR einer Kap-Herabsetzung zurückgezahlt wird oder Beträge aus dem stlichen Einlagekonto zurückgezahlt werden. Die sich aus der Anwendung der Treaty-override-Regelung ergebenden stpfl Eink bei nicht im Inl ansässigen AE sind in § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e Doppelbuchst bb EStG normiert.

Die Mitteilungspflichten der Notare über die Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges sind gem § 54 Abs 4 EStDV (gilt für Beurkundungen ab 2007) für nicht unbeschr Stpfl erweitert worden.