Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3.3 Begriff und Zeitpunkt der Anteilsübertragung

Tz. 84

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 8c Abs 1 S 1 KStG fordert die (dingliche) Übertragung der Beteiligung bzw die Übertragung von Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder Stimmrechten. Das umfasst jegliche entgeltliche oder unentgeltliche rechtsgeschäftliche (derivative) Übertragung bestehender Beteiligungen unter Lebenden, und zwar sowohl durch Einzel- als auch durch Gesamtrechtsnachfolge (wegen der Ausnahmeregelungen für die Übertragung durch Erbfolge bzw durch voll unentgeltliche Erbauseinandersetzung oder voll unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge s Tz 62). Eine Übertragung idS kann auch durch Verschmelzung, Spaltung (§§ 3ff, 11ff, 15 UmwStG), durch Sacheinlage oder Anteilstausch (§§ 20, 21 UmwStG) erfolgen (s Tz 82). Keine Übertragung, weil nur aus stlichen Gründen fingiert, findet beim Formwechsel (§§ 9, 25 UmwStG) statt (s Tz 83).

Fraglich ist, ob auch eine Anwachsung als "vergleichbarer Sachverhalt" iSd § 8c Abs 1 S 1 KStG zu einem schädlichen (mittelbaren) Beteiligungserwerb führen kann, wenn an einer an der Verlust-Kö beteiligten Pers-Ges der vorletzte Gesellschafter austritt. Verneinend s van Lishaut (FR 2008, 789, 795); s Dieterlen/Winkler (GmbHR 2007, 815, 817); s Sistermann/Brinkmann (BB 2008, 1928, 1932); und s Stümper (GmbHR 2010, 129). Bejahend, uE zutr, s Möhlenbrock (Ubg 2008, 595, 598) und s Neumann (in R/H/N, § 8c KStG Rn 95). Wenn in einer Beteiligungskette M-AG – GmbH & Co KG – Verlust-GmbH die Kpl-GmbH auf die M-AG verschmolzen wird, wächst dadurch das BV der KG auf den verbleibenden Gesellschafter M-AG an. Während vorher die MU-Schaft im Hinblick auf § 8c Abs 1 KStG eine Abschirmwirkung entfaltete (s Urt des BFH v 20.08.2003, BStBl II 2004, 614), ist nach der Anwachsung die Beteiligung an der Verlust-GmbH der M-AG zuzurechnen. Für die Annahme eines schädlichen Beteiligungserwerbs ist ein rechtsgeschäftlicher Erwerbsvorgang nicht erforderlich.

Tz. 85

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Zu dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs enthalten die Rn 13–15 des BMF-Schr v 28.11.2017 folgende Aussagen:

Tz. 86

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a)

Grundsatz: Nach Verw-Auff (s Rn 6 und 13 des BMF-Schr v 28.11.2017; ebenso s van Lishaut, FR 2008, 789, 795; s Möhlenbrock, Ubg 2008, 595, 598; und s Neyer, Der Mantelkauf, 2008, 49) ist ausschl der dingliche Rechtserwerb maßgeblich, wobei es auf den Übergang des wirtsch Eigentums (s § 39 Abs 2 Nr 1 AO) ankommt. Bei Anteilen an Kap-Ges kommt es dabei auf den Übergang des Stimm- und Gewinnbezugsrechts sowie auf den Übergang der Chancen und Risiken der Wertveränderung des Anteils an. AA s Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 27, 35b und 55) und s Lang (DStZ 2007, 652, 655) unter Hinw auf Urt des BFH v 20.08.2003 (BStBl II 2004, 614), in dem der BFH auf den Wechsel des zivilrechtlichen Eigentums abgestellt und eine anteilige Zurechnung nach § 39 AO abgelehnt hat. Danach soll es nur in Sonderfällen auf den Übergang des wirtsch Eigentums ankommen. Nach Verw-Auff (s Rn 17 des BMF-Schr v 28.11.2017) beginnt der Fünfjahreszeitraum iSd § 8c Abs 1 KStG mit dem ersten Beteiligungserwerb an der Verlust-Kö, und zwar unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt bereits ein nicht genutzter Verlust bei der Kö vorhanden ist. Wegen der Gegen-Auff, wonach der Fünfjahreszeitraum erst beim ersten Erwerb nach Entstehung eines Verlusts beginnt, s Tz 52.

Tz. 87

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b)	Kap-Erhöhungen werden mit ihrer Eintragung in das H-Reg wirksam (s Rn 14 des BMF-Schr v 28.11.2017).

Tz. 88

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c)

Bei einem umwandlungsbedingten Wechsel des AE der Verlustgesellschaft ist Erwerbszeitpunkt durch den übernehmenden Rechtsträger ebenfalls der Zeitpunkt des Übergangs des wirtsch Eigentums. Ein stlicher Rückbezug des Erwerbszeitpunkts nach § 2 UmwStG kommt deshalb nach uE zutr Verw-Auff (s Rn 15 des BMF-Schr v 28.11.2017; weiter s van Lishaut, FR 2008, 789, 796; ebenso s Neumann, in R/H/N, § 8c KStG Rn 115) nicht in Betracht. AA s Gohr (in Sch/F, § 8c KStG, Rn 166); s die Stellungnahme des IDW (IDW-FN 4/2008, 140, 142); s Schumacher/Hageböke (DB 2008, 493); s Schick/Franz (DB 2008, 1987); s Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 35c und 117); und s Suchanek/Rüsch (DStZ 2014, 419, 421). Die Fin-Verw hat daher insbes Gestaltungen nicht anerkannt, bei denen Gesellschafter der Verlustgesellschaft aufgr einer erst in 2008 wirksam gewordenen, stlich aber gemäß § 2 UmwStG auf den Schluss des Wj 2007 rückbezogenen Umwandlung wechseln. Nach Verw-Auff löst in diesen Fällen der Beteiligungserwerb bereits die Rechtsfolgen des § 8c Abs 1 KStG aus. UE kann diese Aussage in dem BMF-Schr aber nicht verallgemeinert werden. Vielmehr muss danach differenziert werden, um welchen Umwandlungsvorgang es sich handelt und welche Rückwirkungsregelungen für diesen gelten (glA s Gohr, in Sch/F, § 8c KStG, Rn 208). Wenn die Beteiligung an der Verlust-Kö Bestandteil des übergehenden Vermögens iRe Umwandlung ist, erfolgt deren Übertragung uE gem §§ 2, 20 Abs 5, 6 UmwStG stets mit Rückwirkung zum stlichen Übertrag...