Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3.3 Inlandsumwandlungen mit und ohne Auslandsbezug

Tz. 99

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Inl-Umwandlungen (ohne ausl BV) können auch nach Inkrafftreten des SEStEG in aller Regel ohne Gewinnrealisierung zum Bw erfolgen und zwar auch dann, wenn neben unbeschr stpfl auch beschr stpfl Gesellschafter beteiligt sind (s Tz 82). GlA s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock (NWB Sonderheft 1/2007, 20).

Tz. 100

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nitzschke (IStR 2011, 838) problematisiert zutr, ob bei der Umwandlung einer Kap-Ges in eine gew geprägte Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG mit in einem DBA-Staat ansässigen MU insoweit nach der neueren Rspr des BFH das dt Besteuerungsrecht sichergestellt ist. Nach geänderter Verw-Auff (s Schr des BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Rn 2.3.3) erzielen nur vermögensverwaltend tätige gew geprägte Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG mangels inl BetrSt keine Unternehmensgewinne iSd DBA. Für den an einer solchen Pers-Ges beteiligten und in einem anderen DBA-Staat ansässigen MU besteht nur dann ein dt Besteuerungsrecht, wenn sich dieses aus anderen DBA-Regelungen ergibt (zB bei Vermietung eines im Inl belegenen Grundstücks). Dies gilt für alle offenen Fälle (s Schr des BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Rn 8). Die Fin-Verw folgt damit der Rspr des BFH (s Urt des BFH v 25.05.2011, BStBl II 2014, 760 zu dem Fall einer ausl Pers-Ges mit inl MU, sog Outbound-Fall und s Urt des BFH v 04.05.2011, BStBl II 2014, 751 zu dem Fall einer inl PersGes mit ausl MU, sog Inbound-Fall). Besteht nach dem DBA kein dt Besteuerungsrecht, sind auf den stlichen Übertragungsstichtag die stillen Reserven aufzudecken (sog rechtliche Entstrickung, s Tz 92, s Tz 95 und s Tz 108). Ebenso s Schwarz (IWB 2019, 72, 74) zur vergleichbaren Vorschrift des § 4 Abs 1 S 3 EStG und s Köhler/Käshammer (GmbHR 2012, 301, 303). Die vorstehenden Grundsätze gelten entspr für Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 1 EStG, soweit diese vermögensverwaltende Tätigkeiten ausüben und in Betriebsaufspaltungsfällen hinsichtlich des Besitz-Personenunternehmens (s Schr des BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Rn 2.3.3). Wegen eines Bsp s Tz 131c.

Ist der MU in einem Nicht-DBA-Staat ansässig, kann auch eine gew geprägte Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG den ausl Gesellschaftern eine inl BetrSt iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG vermitteln (s Urt des BFH v 29.11.2017, BFH/NV 2018, 684). Ebenfalls hierzu s Oppel (IWB 2018, 735, 737), s Hagemann (NWB 2018, 1687, 1688), s Mroz/Wellmann (FR 2018, 740, 741), s Brandis (BFH/PR 2018, 150, 151) und s Klein (Ubg 2018, 334, 335).

Zu den Unterschieden bei einer gew geprägten KG im DBA- und Nicht-DBA-Fall auch s Richter/Welling (FR 2018, 984, 989).

Tz. 100a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ist bei Verschmelzungen bis zum 28.06.2013 (stlicher Übertragungssstichtag) eine Bw-Fortführung wegen der damaligen Verw-Auff, die von dem Bestehen eines dt Besteuerungsrechts ausging, abw von den Ausführungen in Tz 100 zugelassen worden, ist der MU-Anteil des im Ausl ansässigen Gesellschafters nach § 50i EStG (s Tz 131bff) st-verstrickt. Fraglich ist, ob dies auch dann gilt, wenn die Umwandlung zu Zwischenwerten erfolgt ist. § 50i Abs 1 S 1 EStG setzt voraus, dass eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung unterblieben ist. Dies trifft uE auch bei einem Zwischenwertansatz zu, bei dem die Besteuerung der stillen Reserven nur tw unterblieben ist. Ebenso s Schr des BMF v 26.09.2014 (BStBl I 2014, 1258 Rn 2.3.3.2). Auch ein Formwechsel zu Bw oder Zwischenwerten bis zum oa Stichtag wird uE von § 50i EStG erfasst, denn stlich ist auch bei einem Formwechsel von einer Übertragung von WG iSd § 50i Abs 1 S 1 EStG auszugehen (s Tz 2).

Tz. 101

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Damit wird insbes bei Holdinggesellschaften mit in einem DBA-Staat ansässigen MU die Frage entscheidungserheblich, ob diese Gesellschaften eine originär gew Tätigkeit ausüben und damit über eine inl BetrSt verfügen können und unter welchen Voraussetzungen die von den Gesellschaften gehaltenen Beteiligungen der inl BetrSt zugeordnet werden können. Prinz (FR 2018, 973, 975) weist zutr darauf hin, dass zwischen der "Begründung einer BetrSt" und der "Zuordnung von WG" zu dieser BetrSt sorgfältig zu differenzieren ist. Nur, wenn beide Fragen zu bejahen sind, ist das dt Besteuerungsrecht sichergestellt. Der BFH hat sich zu dieser Frage bisher nicht abschließend geäußert (s Beschl des BFH v 19.12.2007, BStBl II 2008, 510 und s Urt des BFH v 17.12.2003, BFH/NV 2004, 771). Bei Verneinung der vorgenannten Fragen ist bezüglich der im Ausl ansässigen MU eine Aufdeckung der stillen Reserven bei der übertragenden Kö vorzunehmen, da in diesem Fall die Voraussetzungen für eine sog rechtliche Entstrickung (s Tz 92, s Tz 95 und s Tz 108) vorliegen. UE kann eine sog geschäftsleitende Holding bei einer entspr Ausstattung eine originär gew Betätigung mit DBA-rechtlich hinreichender BetrSt-Funktion entfalten. Der reine Abschluss von Dienstleistungsverträgen durch die Holding, wonach die Leistungen ausschl von anderen erbracht werden, ist jedoch nicht...