Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.4.1 Allgemeines zur Zusammenrechnung mehrerer Beteiligungserwerbe

Tz. 95

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Wie bereits erwähnt (s Tz 57), knüpft die Versagung des Verlustabzugs nach § 8c Abs 1 KStG nicht an die Veräußerung von mehr als 50 % der Anteile an der Verlustgesellschaft innerhalb einer Fünfjahresfrist an, sondern an einen mehr als 50%igen Beteiligungserwerb durch einen Erwerber, durch diesem nahestehende Pers (dazu s Tz 102) oder durch Pers, die einem sog Erwerberkreis zugehören. Erwerber kann jede natürliche oder jur Pers oder eine MU-Schaft sein (s Rn 25 des BMF-Schr v 28.11.2017). Das gilt auch, wenn diese Pers bereits vorher an der Verlust-Kö beteiligt waren. Wegen des Erwerbs der Anteile an der Verlust-Kö durch eine MU-Schaft s Tz 60.

Tz. 96

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Bei Veräußerung einer Beteiligung an einer Verlust-Kö an eine zu einem Organkreis gehörende Gesellschaft ist Erwerber nicht der Organkreis als solches, sondern die jeweilige Gesellschaft. Die in einem Konzern verbundenen Kap-Ges sind jedoch stets einander nahestehende Pers (glA s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 53).

Tz. 97

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Für den Fall des Vorhandenseins nahestehender Pers bzw eines Erwerberkreises enthält § 8c Abs 1 KStG folgende Regelungen:

• Nach S 1 sind Beteiligungserwerbe durch einen Nahestehenden dem Haupterwerber zuzurechnen, dh wie ein Erwerb durch den Haupterwerber zu behandeln (s Tz 102).
• Nach S 2 gilt eine Gr von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (dazu s Tz 114ff) als ein Erwerber.

Tz. 98

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Weder aus dem Ges selbst noch aus dem BMF-Schr v 28.11.2017 ergibt sich, in welchem Verhältnis die sich aus Haupterwerber und diesem nahestehenden Pers zusammengesetzte Pers-Grr einerseits und der Erwerberkreis andererseits zueinanderstehen. Aus dem Umstand, dass § 8c Abs 1 KStG diese Pers-Gr in vd Sätzen anspricht, ist uE zu folgern, dass die erstgenannte Pers-Gr nicht zwingend auch ein Erwerberkreis sein muss. Der Ges-Wortlaut schließt aber nicht aus, dass eine aus Haupterwerber und diesem nahestehenden Pers bestehende Pers-Gr gleichzeitig eine Gr von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (Erwerberkreis) ist.

Legt man Vorstehendes zugrunde, kann es offensichtlich drei vd Arten von Erwerberkreisen geben, nämlich

a)	eine aus dem Erwerber und aus diesem nahestehenden Pers gebildete "Zusammenrechnungsgr", deren Mitglieder keine gleichgerichteten Interessen iSd § 8c Abs 1 S 2 KStG haben müssen,
b)	eine (nicht einander nahestehende) Gr von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen, und
c)	eine aus dem Erwerber, aus diesem nahestehenden Pers und (evtl) aus weiteren Erwerbern bestehende Gr, die gleichgerichtete Interessen iSd § 8c Abs 1 S 2 KStG hat.

Mit Hinder/Hentschel (s GmbHR 2015, 16, 22) und Neumann (in R/H/N, § 8c KStG Rn 151) halten wir es für denkbar, dass auf Erwerberseite wegen unterschiedlicher Interessenlagen mehrere Erwerberkreise gleichzeitig existieren.

Nach Krüger/Bakeberg (Ubg 2018, 523) kommt § 8c Abs 1 S 2 KStG nur subsidiär zur Anwendung, soweit die vd Erwerber nicht einander nahestehende Pers sind.

Tz. 99

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Es stellt sich die Frage, wie Beteiligungserwerbe zwischen nahestehenden Pers sowie zwischen Mitgliedern eines Erwerberkreises zu behandeln sind. Während die Fin-Verw (s Rn 22 des BMF-Schr v 28.11.2017) offensichtlich auch "Binnenerwerbe" innerhalb der genannten Pers-Kreise als schädliche Erwerbe behandeln will, und zwar selbst bei mehrfachem Erwerb des nämlichen Anteils, muss uE wie folgt differenziert werden:

a)

Beteiligungserwerbe zwischen nahestehenden Pers, die keinen Erwerberkreis bilden: UE können solche Beteiligungserwerbe grds schädlich iSd § 8c Abs 1 KStG sein, allerdings nur einmal. Würde man den mehrfachen Erwerb des nämlichen Anteils entspr mehrfach als schädlichen Beteiligungserwerb behandeln, könnte sich die nicht überzeugende Rechtsfolge ergeben, dass sich bei Zusammenrechnung der Erwerbe eine höhere als die tats vorhandene Beteiligungsquote ergibt. Beispiel: Eine dem Hauptgesellschafter nahestehende Pers erwirbt in 01 eine 30%ige Beteiligung an der Verlust-GmbH und veräußert diese in 02 an den Haupterwerber weiter. UE liegen zwei (st-unschädliche) Erwerbe von 30 % und nicht ein (st-schädlicher) Erwerb von 60 % vor.

Tz. 100

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

b)

Beteiligungserwerbe zwischen den Mitgliedern eines Erwerberkreises: Aus § 8c Abs 1 S 2 KStG folgt, dass sämtliche Beteiligungserwerbe durch Mitglieder des Erwerberkreises innerhalb von fünf Jahren zwecks Ermittlung der Quote des schädlichen Beteiligungserwerbs zu addieren sind (s Möhlenbrock, Ubg 2008, 595, 602; s Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194, 1198; und s van Lishaut, FR 2008, 789, 795). UE sind dabei aber nur Beteiligungserwerbe von außerhalb des Erwerberkreises stehenden Veräußerern einzubeziehen. "Binnenerwerbe" innerhalb des Erwerberkreises sind – abw von der wohl aA der Fin-Verw – dabei nicht einzubeziehen. Es wäre unlogisch, einerseits eine Gr von Erwerbern für Zwecke des § 8c Abs 1 KStG als einen Erwerber anzusehen und andererseits A...