Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6.3.2 Abweichendes Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft

Tz. 186

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die vorstehenden Grundsätze gelten nach Verw-Auff (s Rn 37 S 4 des BMF-Schr v 28.11.2017) auch für das Zusammentreffen eines negativen Organeinkommens und eines unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerbs in einem vom Kj abw Wj. Hier geht der anteilige lfd Verlust der OG gem § 8c Abs 1 KStG unter, der auf die Zeit ab dem Beginn des Wj bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entfällt.

Beispiel:

a) Sachverhalt:

OT und OG haben ein übereinstimmendes abw Wj vom 01.07.02–30.06.03. Am 30.09.02 erfolgt bei OT ein 100%iger schädlicher Beteiligungserwerb, der gleichzeitig als mittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb an der OG zu werten ist. Beim OT wurde auf den 31.12.01 ein nicht genutzter Verlustvortrag festgestellt. Sowohl der OT als auch die OG erwirtschaften im abw Wj 02/03 einen stlichen Verlust.

b) Stliche Behandlung:

Nach § 8c Abs 1 S 1 KStG gehen der Verlustvortrag des OT sowie die auf die Zeit vom 01.07.-30.09.02 entfallenden lfd Verluste des OT und der OG unter. Die Verlustuntergänge sind bereits in der Verlustfeststellung zum 31.12.02 zu berücksichtigen, obwohl der schädliche Beteiligungserwerb erst im Wj 02/03 erfolgt ist (s Tz 170ff).

Tz. 187

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bestand zum Zeitpunkt des unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerbs (30.09.02) ein noch nicht genutzter Verlustvortrag des OT, steht ein positives lfd Organeinkommen, das auf die Zeit vor dem schädlichen Beteiligungserwerb entfällt, nicht zur "Rettung" des Verlustvortrags des OT zur Verfügung, denn der Zeitpunkt der organschaftlichen Einkommenszurechnung (Ende des Wj) liegt später als der Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs, dh die fraglichen Verluste sind dann bereits vorher untergegangen (s Rn 37 S 3 des BMF-Schr v 28.11.2017); glA s Suchanek/Trinkaus (FR 2014, 889, 891).

Tz. 188

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Fin-Verw (s Rn 32 des BMF-Schr v 28.11.2017; dazu auch s Tz 199) geht davon aus, dass in Fällen eines unmittelbaren und/oder mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerbs am OT bzw an der OG zum Ende des Wj des OT bzw der OG die Verlustkürzung nach § 8c Abs 1 KStG nur beim OT nach Zurechnung des Organeinkommens vorzunehmen ist. Dies gilt auch für das negative Einkommen der OG in einem vom Kj abw Wj, das vor dem schädlichen Beteiligungserwerb endet (s Rn 37 S 5 des BMF-Schr v 28.11.2017). Dörr/Eggert (NWB 2018, 1218, 1228) gehen zutr davon aus, dass auch ein positives Einkommen der OG aus einem Wj, das vor dem schädlichen Beteiligungserwerb endet, dem OT vor Anwendung des § 8c KStG zugerechnet werden kann.

Tz. 189

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Grundregel der Rn 37 S 1 u S 3 des BMF-Schr v 28.11.2017 lautet, dass bei der Einkommensermittlung von OG und OT die Verlustkürzung nach § 8c KStG als erstes vorzunehmen ist, und zwar getrennt für OG und OT. Die Zurechnung des (ggf bereits gekürzten) Verlusts einer OG erfolgt erst nachgelagert.

Dies gilt nach Rn 37 S 4 des BMF-Schr v 28.11.2017 auch bei einem abw Wj der OG. Für den Fall eines abw Wj der Verlust-OG, das vor dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs endet, dreht sich aber nach Auff der Fin-Verw diese Reihenfolge um (s Rn 37 S 5 des BMF-Schr v 28.11.2017). Die Begr dafür ist, dass nach Verw-Auff (dazu s Tz 176) der Zeitpunkt der Zurechnung des Organeinkommens das Ende des abw Wj der OG ist, dh zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs sind die Einkommen von OT und OG bereits zusammengefasst.

Beispiel:

OT und OG haben ein vom Kj abw Wj vom 01.07.-30.06. Die OG erleidet im Wj 01/02 einen Verlust iHv 100 TEUR. An der OG findet zum 30.09.02 ein mittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 S 1 KStG statt.

Auf der Ebene der OG erfolgt nach Rn 37 S 5 des BMF-Schr v 28.11.2017 keine Verlustkürzung nach § 8c Abs 1 KStG, da der Verlust 01/02 der OG bereits vor dem Erwerbszeitpunkt dem OT zugerechnet worden ist.

Nach der in Rn 37 S 3 des BMF-Schr v 28.11.2017 enthaltenen Grundregel würde allerdings ein (positives oder negatives) Organeinkommen dem OT immer erst zum Schluss des VZ (31.12.) zugerechnet. Da der Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vor dem Zeitpunkt der Einkommenszurechnung liegt, ginge gem § 8c Abs 1 S 1 KStG der lfd Verlust der OG unter, dh dem OT könnte kein verbleibender OG-Verlust zugerechnet werden (dazu auch s Tz 176).

Entspr gilt für einen in einem abw Wj der OG erlittenen Verlust, wenn der OT ein kj-gleiches Wj hat.

Obwohl in dem BMF-Schr v 28.11.2017 nicht ausdrücklich angesprochen, müsste die Rn 37 S 5 wohl auch für den Fall gelten, in dem der schädliche Beteiligungserwerb auf einem sog "Mitternachtsgeschäft" zum Ablauf des abw Wj der OG beruht (dazu auch s Tz 200).

Tz. 190

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

UE bestehen Bedenken gegen die in Tz 189 dargestellte Verw-Auff, weil die organschaftliche Einkommenszurechnung nach allg Grundsätzen erst zum 31.12. eines Jahres stattfindet und damit zu einem dem schädlichen Beteiligungserwerb nachgelagerten Zeitpunkt (s Tz 176).