Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.9.3 Rückbeziehung wegen Zugrundelegung der historischen Anschaffungskosten

Tz. 216

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Das zweite Rückwirkungsproblem betrifft die Berechnung des VG bei Beteiligungen, die durch die Absenkung der Beteiligungsgrenze in die St-Verhaftung nach § 17 EStG hineingewachsen sind. Gem § 17 Abs 2 S 1 EStG ist der VG die Differenz zwischen Veräußerungspreis einerseits und AK nebst Veräußerungskosten andererseits. Ebenfalls hierzu s Tz 250 ff.

Der Ansatz der historischen AK iRd besonderen Gewinnermittlung des § 17 Abs 2 EStG hat zur Folge, dass bei einer Veräußerung auch die stillen Reserven der Besteuerung unterliegen, die während der Zeit gebildet worden sind, in denen die Anteile wegen Unterschreitens der Beteiligungsgrenze des § 17 Abs 1 S 4 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 bzw des § 17 Abs 1 S 4 EStG idF vor der Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002, nicht stverhaftet waren (s BT-Drs 14/265, 179; s Tz 254). Wegen der Kritik an dieser ›rückwirkenden Wertzuwachsbesteuerung s Herzig/Förster (DB 1999, 711), s Grotherr (IWB F 3 Gr 1, 1709, 1711), s Bornheim (DB 2001, 62, mwNachw), s Förster (Stbg 2001, 657, 661), s Schüppen/Sanna (BB 2001, 2397, 2401), s Wendt (FR 1999, 343, 345), s Herzig/Förster (DB 1999, 711, 712), s Hörger/Mentel/Schulz (DStR 1999, 565, 568), s Vogt (DStR 1999, 1594, 1598) und s Schweyer/Dannecker (BB 1999, 2375, 2380).

Der Grundsatz, wonach § 17 EStG keine sog objektbezogene Besteuerung regelt (s Tz 138, s Tz 201, s Tz 250 ff), wird uE durch die nachstehende Rspr des BVerfG nicht berührt, da in diesen Fällen die Besteuerung auf einer Handlung des Stpfl und nicht des Gesetzgebers beruht (s Tz 253 und auch die nachstehenden Ausführungen). Ebenso s Gragert (NWB 2012, 474, 481) mit einem Bsp.

Durch die Beschl des BVerfG v 07.07.2010 (BStBl II 2011, 86) ist klargestellt, dass, insoweit als nur aufgrund der abgesenkten Beteiligungsgrenze des StEntlG 1999/2000/2002 ein VG zu erfassen ist, Wertsteigerungen, die bis zum 31.03.1999 entstanden sind, stlich außer Ansatz bleiben (s Tz 212). MaW: Bei der Ermittlung eines VG, bei dem sich die St-Pflicht bereits nach der jeweils alten Rechtslage ergab, sind die historischen AK bei der Ermittlung des VG zugrunde zu legen. Hiervon wird nach uE zutr Auff von Förster (DB 2011, 259, 262) auch der Fall erfasst, in dem die Beteiligung aufgrund der Nachwirkung der Fünfjahresfrist (s Tz 200 und s Tz 213) am 01.04.1999 noch stverstrickt ist. Ob eine Beteiligung stverstrickt ist, ist nach den in Tz 213 dargestellten Grundsätzen zu prüfen (bei der Absenkung der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % auf mind 10 %: vz-bezogene Prüfung; bei der Absenkung der Beteiligungsgrenze von mind 10 % auf mind 1 %: veräußerungszeitpunktbezogene Prüfung). Demnach wäre uE das von Gragert (NWB 2012, 474, 482) gebildete Bsp 6 (Beteiligung bis Dezember 1998: 22 %; Dezember 1998 bis zur Veräußerung im Jahr 2010: 8 %) dergestalt zu lösen, dass maßgeblicher Stichtag für die Ermittlung des VG im Jahr 2010 nicht der 01.04.1999, sondern der 26.10.2000 ist. Ebenso s Urt des BFH v 11.12.2012 (BStBl II 2013, 372). AA s Milatz/Herbst (GmbHR 2011, 574, 576). GlA für den Fall der Absenkung der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % auf mind 10 %, s Söffing/Bron (DB 2012, 1585, 1588).

Bei der Ermittlung eines VG, bei dem sich die StPflicht nur aufgrund der abgesenkten Beteiligungsgrenze ergibt (s Tz 213), ist hingegen der gW der Anteile zum 01.04.1999 zugrunde zu legen (s Schr des BMF v 20.12.2010, BStBl I 2011, 16, Abschn C.II.1.). Bei börsennotierten Anteilen an Kap-Ges ist dabei der maßgebliche Kurswert der höchste an einer dt Börse notierte Tagesschlusskurs v 31.03.1999 (s Schr des BMF v 21.12.2011, BStBl I 2012, 42, Abschn A.I.1. zu Einlagen und Einbringungen). Ebenfalls hierzu, auch wegen der praktischen Schwierigkeiten bei der Ermittlung des gW, s Gragert (NWB 2012, 474, 476), s Söffing/Bron (DB 2012, 1585, 1590), s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2010, 1233, 1240), s Wagner (NWB 2011, 881), s Heuermann (DB 2011, 551) und s Milatz/Herbst (GmbHR 2010, 1018, 1022). Nach Auff des FG München (s Urt des FG München v 26.02.2013, EFG 2013, 1751, Rev-Az: IX R 30/13) sind Wertsteigerungen von in einer Fremdwährung veräußerten Anteilen an einer ausl Kap-Ges, die auf einer Wechselkurssteigerung nach dem 31.03.1999 beruhen, ebenfalls nicht zu besteuern. Förster (DB 2011, 259, 261) weist zutr darauf hin, dass in den Fällen, in denen der gW anzusetzen ist, auch die bis zum 31.03.1999 entstandenen nachträglichen AK nicht zu berücksichtigen sind. Zu berücksichtigen sind hingegen nach dem 31.09.1999 entstandene nachträgliche AK. Ist der gW niedriger als die Summe aus historischen und der bis zum 31.03.1999 entstandenen nachträglichen AK, sind uE diese und nicht der gW anzusetzen. Zu einem vergleichbaren Problem bei Veräußerungsverlusten s die nachstehenden Ausführungen.

Die Fin-Verw geht in dem oa Schr des BMF v 20.12.2010 davon aus, dass die oa Grundsätze auch iRd Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das StSenkG anzuwenden sind. GlA s Schiffers/Köster (DStZ 2010, ...