Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Nicht verhältniswahrende Spaltung; Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern infolge der Spaltung

Tz. 411

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Anders als bei einer verhältniswahrenden Spaltung, bei der sich die relativen Beteiligungsverhältnisse der AE der Überträaerin in den Anteilen an dem (den) übernehmenden Rechtsträger(n) fortsetzen, kommt es bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung infolge der Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse zu einer Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse, dh die AE der übertragenden Kö sind an der übernehmenden Kö in einem anderen prozentualen Verhältnis als an der (den) übertragenden Kö beteiligt. Dazu im Einzelnen s Tz 41ff. Die nicht verhältniswahrende Spaltung schließt auch die Möglichkeit mit ein, dass ein AE der übertragenden Kö an der übernehmenden Kö überhaupt nicht mehr beteiligt ist (sog Spaltung zu Null). Dazu s Urt des LG Konstanz v 13.02.1998 (GmbHR 1998, 837) und s Beschl des OLG München v 10.07.2013 (DStR 2013, 2018); weiter s Winter (in R/H/vL, 3. Aufl, UmwStG Anh 1 Rn 260); s Petersen/Ortjohann/Hinz (BB 2016, 405); und s Tz 43.

Tz. 412

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob es durch eine Spaltung zu Wertverschiebungen zwischen verschiedenen AE der an der Spaltung beteiligten Kö kommt. Solche Wertverschiebungen zwischen den AE können bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung, aber auch bei einer verhältniswahrenden Spaltung zur Aufnahme auf eine Kö eintreten, an der andere AE beteiligt sind. Nach Verw-Auff (Rn 15.44 iVm 13.03 des UmwSt-Erl 2011) sind die Rechtsfolgen einer solchen Wertverschiebung nach allg Grundsätzen (vGA, verdeckte Einlage oder unentgeltliche Rechtsnachfolge) zu ziehen. Führt dies zu abw Rechtsfolgen, kommt es insoweit zur Verdrängung von § 13 UmwStG. S hierzu § 13 UmwStG Tz 57 und Neumann in R/HvL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Rn 55. Bezgl des tw von anderen Grundsätzen ausgehende BFH Urt v 28.02.2020 (DStR 2020, 2192) s Tz 415.

Tz. 413

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Auch eine nicht verhältniswahrende Spaltung, die im Extremfall zur Trennung von Gesellschafterstämmen führen kann, kann bei Festlegung der Kap-Maßnahmen nach Verkehrswertrelationen ohne Wertverschiebung erfolgen, da dann eine geringere Beteiligung an einer Kö wertmäßig durch eine entspr höhere Beteiligung an einer anderen Kö ausgeglichen wird. Daran ist bei AE, die im Verhältnis zueinander fremde Dritte sind, uE grds auszugehen (glA s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 63).

Dies dürfte trotz der etwas missverständlichen Formulierung in Rn 15.44 des UmwSt-Erl 2011 auch der Sichtweise der FinVerw entsprechen. Durch den Verweis auf Rn 13.03 des UmwSt-Erl 2011 kommt klar zum Ausdruck, dass es entsch auf das Vorliegen einer Wertverschiebung ankommt.

Tz. 414

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Zur Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse an dem übertragenden Rechtsträger kommen unterschiedliche Wege in Betracht (dazu s auch Schmidt-Naschke/Hempelmann, DStR 2010, 301):

• die vereinfachte Kap-Herabsetzung bei der übertragenden Kap-Ges (s § 139 UmwG),
• die freiwillige Einziehung seiner Geschäftsanteile an der übertragenden Kap-Ges ohne Entgelt,
• die rechtsgeschäftliche Übertragung seines Geschäftsanteils ohne Entgelt,
• die Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse nach §§ 126 Abs 1 Nr 10, 131 Abs 1 Nr 3 UmwG.

Tz. 415

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Zur stlichen Behandlung gilt Folgendes (dazu auch UmwSt-Erl 2011 Rn 15.44): Eine spaltungsbedingte Wertverschiebung auf AE-Ebene kann bei natürlichen Pers als AE eine freigebige Zuwendung zwischen den AE sein (s Korn, KÖSDI 3/2012, 17 815, 17 821; s Perwein, DStR 2009, 1892; und s Ruoff/Beutel, DStR 2015, 609, 618ff). Die Wertung als Schenkungsvorgang greift auch ertragstlich. Deshalb ergibt sich beim schenkenden AE

• bei Zugehörigkeit zum PV kein VG nach § 17 EStG. Beim beschenkten AE sind die AK des Rechtsvorgängers maßgebend (s § 17 Abs 1 S 6 und Abs 2 S 3 EStG);
• bei Zugehörigkeit zu einem BV ist ein Entnahmetatbestand verwirklicht, der über § 6 Abs 1 Nr 5 EStG (Bewertung der Entnahme mit dem Teilwert) zur Gewinnrealisierung führt.

Soweit es durch die Spaltung zu Verschiebungen zwischen den AE kommt, ist die Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG ausgeschlossen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 13.03).

Dem ist das FG München zwar mit nrkr Urteil v 02.11.2017 (EFG 2018, 932, s nachfolgend des Urt des BFH v 28.05.2020) insoweit gefolgt, als es im Umfang einer Wertverschiebung ebenfalls des Anwendungsbereichs des § 13 UmwStG als nicht eröffnet ansah. Es hat aber abw von der hier vertretenen Sichtweise keine Entnahme iSv § 4 Abs 1 S 2 EStG angenommen. Dies mit der Begr, dass der Wert des WG kein eigenständiges WG sei und mithin mangels WG-Eigenschaft nicht Gegenstand einer Entnahme sein könne. Im Streitfall hielten die Eheleute A und B ihre 50 %-Beteiligung an einer AG im Sonder-BV einer KG, an der sie ebenfalls zu 50 % als Kommanditisten beteiligt waren. Die AG spaltete einen Teilbetrieb auf eine GmbH ab, deren Anteile A zu 100 % hielt und seinem PV zuordnete. Da die GmbH im Zuge der Abspaltung nur eine geringfügige Kapitalerhöhung durchführte (von 25 000 EUR ...