Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1.2 Folgewirkungen auf vorangegangenen Betriebsvermögenstransfer und andere Vorgänge

Tz. 242

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Einbringung als schädlicher Vorgang für andere St-Vergünstigungen

Die Einbringung von BV in eine Kap-Ges gem § 20 UmwStG kann rückblickend zu einer stlichen Neubeurteilung verwirklichter Sachverhalte beim Einbringenden führen. Angesprochen sind hier Übertragungs- oder Umstrukturierungsvorgänge im eingebrachten BV, die der Sacheinlage vorangegangen sind. Auslöser für diese nachträglichen Rechtsfolgen ist weniger die stliche Behandlung der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG selbst. Vielmehr ist hierfür der grds Charakter der Einbringung maßgebend, der durch einen Wechsel von BV auf einen anderen Rechtsträger (übernehmende Gesellschaft) gekennzeichnet ist, welcher sich – ungeachtet der Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 UmwStG – iRe (voll entgeltlichen) tauschähnlichen Geschäfts ereignet (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff). Einige St-Vergünstigungen beim Transfer von BV werden davon abhängig gemacht, dass innerhalb gewisser Fristen keine Veräußerungsvorgänge in Bezug auf das privilegierte Vermögen stattfinden. Fraglich ist, ob die Einbringung von BV gem § 20 UmwStG die in vd Rechtsvorschriften enthaltenen Sperr-, Behalte- und Verbleibensvoraussetzungen verletzt. Die nachfolgende Tabelle gibt eine Übersicht (nicht abschließend) über die – ggf normspezifisch zu beurteilenden – Rechtsfolgen der Einbringung auf die stlichen Belange des Einbringenden (zu einer Übersicht der Auswirkungen des Formwechsels einer Pers-Ges gem § 25 UmwStG oder der Option einer Pers-Ges gem § 1a KStG auf Sperrfristen s § 25 UmwStG Tz 85).

Es wird kritisiert, dass die Einbringungsvorschriften des UmwStG, dh (ua) § 20 UmwStG, keine Regelungen enthalten, nach denen eine st-neutrale Einbringung keine "Verletzung" von Sperr-, Behalte- oder Verbleibensvoraussetzungen vorheriger st-begünstigter Umstrukturierungen (zB gem §§ 6 Abs 5, 16 Abs 3 EStG) darstellt (ebenfalls s Riedel, Ubg 2018, 148 zu "Verwertungswidersprüchen" im Fall der Einbringung in eine Pers-Ges). Nur so könne es zu einer – erforderlichen – widerspruchsfreien Ausgestaltung von Umstrukturierungsvorschriften des UmwStG und des EStG kommen (s Körner, DB 2010, 1315). Ebenfalls idS beklagt Crezelius (FR 2011, 401) die fehlende Koordinierung von Nachsteuertatbeständen und st-begünstigten Regelungen zu Umstrukturierungen.

Die Kritik ist mit Blick auf die Auswirkungen des "Zusammenspiels" vd St-Begünstigungen nachvollziehbar (dass nämlich die Inanspruchnahme einer St-Vergünstigung rückwirkend durch eine nachgeschaltete ebenfalls st-begünstigte Umstrukturierungsmaßnahme entfallen kann). Hier würden sich zwei stliche Begünstigungsnormen tw neutralisieren, wenn gewisse zeitliche Überschneidungen vorliegen (s nachfolgende Tabelle). Daraus kann allerdings uE nicht der Schluss gezogen werden, dass im Wege einer Auslegung der vorgeschalteten Begünstigungsvorschrift eine anschließende st-neutrale Sacheinlage in jedem Fall unschädlich wäre. Zu beachten ist nämlich, dass die Begünstigungsnormen außerhalb des UmwStG und die Einbringungsvorschriften der §§ 20ff UmwStG grundlegend andere Subventionsziele und hieraus abgeleitet auch einen anderen "Schutzbereich" im Hinblick auf nachlaufende Sperr- und Behaltefristen haben. Auch können durch Sacheinlagen Fristen von St-Arten "verletzt" werden (zB ErbSt/SchenkSt, GrESt), die vom UmwStG nicht nicht erfasst werden. Schon aus diesem Grund kann bei fehlender ges Regelung bei Konkurrenzsituationen keine Einschränkung von Sperrfristverletzungen bei begünstigten Einbringungssachverhalten angenommen werden. Wegen der Unterschiedlichkeit der Förderzwecke ist eine Rangfolge nicht feststellbar (s aber Ausführungen aE). Hinzu kommt, dass die Rückgängigmachung einer Begünstigungsnorm als Folge einer Einbringung auf einer Verletzung der dort gem dem speziellen Förderziel normierten Nachsteuertatbestände basiert (die Begünstigung der Einbringung selbst wird nicht berührt). Hierfür sind vd Aspekte einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG maßgebend; nämlich einerseits die Tatsache, dass die WG des Einbringungsgegenstands – unabhängig von den stlichen Auswirkungen der Sacheinlage – auf ein KSt-Subjekt übergehen (zB bei § 6 Abs 5 S 6 EStG, § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 EStG, § 5 Abs 3 GrEStG, s nachfolgende Tabelle), dass die Sacheinlage – unabhängig von den Bewertungsmaßstäben – dem Grunde nach eine "Veräußerung" darstellt (zB § 16 Abs 3 EStG, s nachfolgende Tabelle) oder dass mit der Sacheinlage stille Reserven durch Veräußerung realisiert werden (dh nur bei Ansatz zum Zwischenwert oder gW; zB bei § 24 Abs 5 UmwStG, § 16 Abs 5 EStG; s nachfolgende Tabelle). Weiterhin ist zu beachten, dass der Gegenstand der St-Begünstigung bei den vd Normen ungleich ist; so wird außerhalb des UmwStG oftmals der Transfer einzelner WG erfasst (zB § 6 Abs 5 S 3 EStG; §§ 5 Abs 3, 6 Abs 3 S 2 GrEStG) wohingegen die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG (nur) die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten begünstigt (welche das betreffende Einzel-WG als Bestandteil entha...