Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Kein Übergang von verrechenbaren Verlusten, von verbleibenden Verlustvorträgen, von nicht ausgeglichenen negativen Einkünften sowie eines Zins- und EBITDA-Vortrags (§ 4 Abs 2 S 2 UmwStG)

Tz. 22

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Von dem Grundsatz, dass die Übernehmerin als Gesamtrechtsnachfolgerin in die Rechtsstellung der übertragenden Kö eintritt, enthält § 4 Abs 2 S 2 UmwStG eine Ausnahme. Danach gehen

• verrechenbare Verluste
• verbleibende Verlustvorträge
• vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Eink
• ein Zins- und
• ein EBITDA-Vortrag

nicht auf die Übernehmerin über. Durch das WachstumsBG ist die Regelung um den EBITDA-Vortrag iSd § 4h Abs 1 S 3 EStG und durch das URefG 2008 um den Zinsvortrag iSd § 4h Abs 1 S 5 EStG ergänzt worden. Vor der Neufassung durch das SEStEG enthielt § 4 Abs 2 S 2 UmwStG eine abschließende Aufzählung der iRd Umwandlung nicht übergehenden verbleibenden Verlustvorträge, die durch das StBereinG 1999 (s BT-Drs 14/1514, 34) erweitert worden ist. Dabei handelte es sich um die Verlustvorträge iSd §§ 2a, 10d, 15 Abs 4 oder § 15a EStG. Vor der Änderung durch das StBereinG 1999 war nur der noch nicht verbrauchte Verlustabzug iSd § 10d EStG genannt. Durch das StÄndG 2001 wurde in § 4 Abs 2 S 2 UmwStG das Wort "Verlustabzug" durch das Wort "Verlustvortrag" ersetzt. Nach der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 14/6877) handelt es sich nur um eine redaktionelle Anpassung an die bereits zuvor geänderte Ausdrucksweise in § 10d EStG.

Durch die Generalklausel des § 4 Abs 2 S 2 UmwStG ist sichergestellt, dass bei der Überträgerin angefallene Verluste unabhängig von ihrer Art nicht auf die Rechtsnachfolgerin übergehen. GlA s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 178) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 99). Krit s Lüdicke (FR 2009, 1025, 1027). Das gilt auch für Verluste einer ausl Überträgerin oder Verluste einer ausl BetrSt, die wegen § 4 Abs 2 S 2 UmwStG auch nicht im Finalitätsjahr nach der Umwandlung zu berücksichtigen sind (s Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4, 7 und s Schnitter, in F/D, § 4 UmwStG Rn 100).

Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 108) geht uE zutr davon aus, dass ein Spendenvortrag iSd § 9 Abs 1 Nr 2 S 9 KStG mangels entgegenstehender ges Regelung nach § 4 Abs 2 S 1 UmwStG auf die Übernehmerin übergeht. GlA s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 55).

Tz. 22a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ein außerbilanzieller Abzug nach § 4f Abs 1 S 7 EStG (s § 3 UmwStG Tz 40) wird nach seinem Wortlaut nicht von § 4 Abs 2 S 2 UmwStG erfasst. UE ist dieses Ergebnis zutr. Wegen der Begründung s § 3 UmwStG Tz 40.

Tz. 22b

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Fraglich ist, ob mittels der Vereinbarung eines gewinnabhängigen Darlehens, das wegen § 5 Abs 2a EStG nicht passiviert werden darf

• eine Verlustnutzung auf der Ebene der Überträgerin möglich ist und somit ein geringerer Verlust nach § 4 Abs 2 S 2 UmwStG untergeht sowie
• durch einen dadurch bei der Übernehmerin entstehenden Übernahmefolgeverlust bei dieser stwirksam ein nicht vom Untergang bedrohter Verlustabzug neu entsteht.

Beispiel:

Die T-GmbH soll zum 31.12.2017 zu Bw auf ihre MG, die M-GmbH & Co KG verschmolzen werden. Die T-GmbH hat gegenüber der M-GmbH & Co KG eine Verbindlichkeit iHv 1 Mio EUR und verfügt über Verlustvorträge iHv 2 Mio EUR.

Die M-GmbH & Co KG erklärt am 30.12.2017 einen Rangrücktritt, der nach § 5 Abs 2a EStG bei der T-GmbH zur Ausbuchung der Verbindlichkeit führt. Der daraus entstehende Ertrag wird mit den bestehenden Verlustvorträgen der T-GmbH verrechnet. Auf Ebene der M-GmbH & Co KG entsteht ein Übernahmefolgeverlust iHd Nennwerts der Forderung.

Hiermit soll wirtsch erreicht werden, dass die Verluste der T-GmbH auf die Ebene der M-GmbH & Co KG transferiert werden und damit im Ergebnis § 4 Abs 2 S 2 UmwStG "umgangen" wird. UE tritt das gewünschte Ergebnis aus den nachfolgenden Gründen nicht ein: IHd werthaltigen Teils der Forderung ist uE nach der Rspr des BFH von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Rangrücktritt auszugehen, der zu einer verdeckten Einlage iHd werthaltigen Teils führt und in dieser Höhe den bei der T-GmbH entstehenden Ertrag neutralisiert. Wegen Einzelheiten s § 8b KStG Tz 218. Weiter ist uE zu prüfen, ob nicht auch bei der Übernehmerin die Forderung auszubuchen und iHd werthaltigen Teils auf die Beteiligung umzubuchen ist. Wegen Einzelheiten s § 8b KStG Tz 250. Soweit danach ein Verlust entsteht, wird dieser uE von § 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst. Wegen Einzelheiten zu § 8b Abs 3 S 4 KStG s § 8b KStG Tz 224ff. Wegen der Möglichkeit des Drittvergleichs nach § 8b Abs 3 S 6 KStG s § 8b KStG Tz 243ff.

Unabhängig von den vorstehenden Ausführungen ist die Gestaltung als solche uE ebenfalls aus den nachfolgenden Gründen nicht anzuerkennen: Erfolgt der Rangrücktritt in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Verschmelzung und war damit den Beteiligten von vornherein klar, dass dessen Wirkungen tats nicht eintreten werden, weil das Schuldverhältnis zwischen MG und TG durch die (rückbezogene) Umwandlung unmittelbar danach erlöschen wird, ist der Rangrücktritt uE stlich nicht anzuerkennen. Hierfür spricht uE die Rspr des BFH (s Beschl des BFH v 02.08.2006, BFH/NV 2006, 2074), wonach ein kur...