Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.2.1 Ausländische Schachtelbeteiligungen (§ 9 Nr 7 GewStG; bis Erhebungszeitraum 2019)

Tz. 138

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Ist für eine gewstliche Vorschrift die Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV bedeutsam, so ist im Fall der Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten (§§ 20 Abs 1, 25 UmwStG und § 1a KStG iVm § 25 UmwStG) zum Bw oder Zwischenwert die Besitzzeit des Einbringenden der Übernehmerin zuzurechnen (s Tz 42; zur Abgrenzung zum Besitz nur an einem bestimmten Stichtag s Tz 141). Auch beim Anteilstausch (s § 21 Abs 1 UmwStG) ist eine Besitzzeitanrechnung für Zwecke gewstlicher Hinzurechnungen und Kürzungen vorzunehmen, wenn der Anteilstausch ab dem 25.12.2008 erfolgte (dazu s Tz 46 und 47).

Diese durch § 23 Abs 1 iVm § 4 Abs 2 S 3 UmwStG angeordnete Zurechnung der Besitzdauer im eingebrachten BV beim Einbringenden zum Besitz bei der Übernehmerin (s Tz 34ff) gilt nicht nur für die Ermittlung des Gewinns nach dem EStG/KStG als Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag gem § 7 S 1 GewStG (s Tz 135). Diese Grundsätze sind auch bei der Anwendung der rein gewstlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften zu beachten. Die Besitzzeitanrechnung ist daher bei solchen Vorschriften maßgebend, bei der die (ununterbrochene) stliche Zurechnung an einem WG über einen Zeitraum ("Besitz" oder "Behaltefrist") rechtsfolgenauslösend ist (s Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 23ff).

Tz. 139

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Zur Berechnung des Gewerbeertrags ist die Summe des Gewinns der Übernehmerin und der Hinzurechnungen zu kürzen um bestimmte Gewinnanteile aus der Beteiligung einer im Ausl (Drittstaat) ansässigen Kap-Ges, wenn die Übernehmerin zu mindestens 15 % am Nenn-Kap der TG seit Beginn des EHZ ununterbrochen beteiligt ist (s § 9 Nr 7 S 1 Hs 1 GewStG aF bis EHZ 2019; zu ausl EU-Kap-Ges s Tz 143). Damit stellt die Vorschrift auf eine Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV ab (ab EHZ 2020 hingegen Stichtagsbetrachtung: s Tz 143a). Liegt der stliche Einbringungsstichtag innerhalb des EHZ, wird die Haltedauer des Einbringenden hinsichtlich der ausl Schachtelbeteiligung der Übernehmerin zugerechnet; dies gilt auch für DBA-Schachtelprivilegien (glA die hA s Roser, in Lenski/Steinberg, § 9 Nr 7 GewStG Rn 24; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 43; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 88; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 23 UmwStG 2006 Rn 54, 55; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 23 UmwStG Rn 30; s Brühl, FR 2019, 257 unter II.2.).

Erfolgt die Einbringung in eine bestehende Kap-Ges/Gen, kann die für eine Schachtelbeteiligung erforderliche Mindest-Beteiligungshöhe (15 % gem § 9 Nr 7 S 1 GewStG aF) auch durch Hinzurechnung der Haltedauer des Einbringenden in Bezug auf eine eingebrachte Beteiligung zustande kommen, wenn die Übernehmerin bereits im maßgebenden Zeitraum selbst Anteile an derselben TG innehatte und (erst) unter Einbezug der eingebrachten Beteiligung die Mindest-Beteiligungshöhe erreicht oder überschreitet (ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 88; s Beutel, in Lenski/Steinberg, Anh GewSt und Umwandlungen Rn 161). Für die Voraussetzungen einer Schachtelbeteiligung sind die Gesamtumstände im Betrieb der Übernehmerin ab dem Beginn des EHZ maßgebend. Daher kann es uE keinen Unterschied machen, ob bereits eine begünstigte Beteiligung mit Besitzzeitanrechnung eingebracht wird, oder ob die Übernehmerin einen eigenen Anteil originär besitzt und zusammen mit dem Erwerb eines weiteren Anteils durch Einbringung mit Besitzzeitanrechnung die begünstigungsfähige Beteiligungshöhe erreicht.

Tz. 140

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Fraglich ist, ob die Besitzzeitanrechnung auch die für die Vergünstigung gem § 9 Nr 7 S 1 GewStG (aF) notwendige BV-Eigenschaft der Schachtelbeteiligung in einem (inl) Gew umfasst, wenn der Einbringende die auf die Übernehmerin übertragene Beteiligung in einem freiberuflichen oder l + f-Betrieb oder im PV gehalten hat (zust die hA, zB s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl § 23 UmwStG Rn 87; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 23 UmwStG Rn 34; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 45; s Pitzal, in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, 1. Aufl, Anh 1 GewStG Rn 98; s Seer/Krumm, FR 2010, 677; s Ernst, Ubg 2012, 678, 684 unter 4.3; offen gelassen s Urt des BFH v 16.04.2014, BStBl II 2015, 303 unter Rn 12). Die Schachtelprivilegierung scheidet uE aus, weil die Besitzzeitanrechnung nur zu einer Übernahme der tats durch den Einbringenden verwirklichten stlichen Tatbestände führt (nämlich Eigentum und Höhe der Beteiligung sowie ununterbrochener Besitz an der Beteiligung – Haltedauer). Eine Haltedauer im BV eines inl Gew hat der Einbringende allerdings in seiner Pers nicht erfüllt. Diese wäre nur aus Sicht der Übernehmerin gegeben, wenn man ihre stlichen Verhältnisse (Gew schon kraft Rechtsform) bereits auf Zeiträume vor dem stlichen Übertragungsstichtag – um diese geht es nämlich bei der Besitzzeitanrechnung – übertragen würde. Damit würde uE jedoch der Rahmen einer "Anrechnung" von St-Merkmalen des Einbringenden überschritten (zu einer vergleichbaren Problematik bei § 8 Nr 1 und Nr 2 GewStG aF ...