Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.2.1 Natürliche Personen als Einbringende

Tz. 34

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Auch gewstlich kann es durch eine Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG zu einer Verdoppelung der stillen Reserven kommen. Dies ist der Fall, wenn BV eingebracht wird, das zu einem Gew gehörte und der Einbringende die erhaltenen Anteile wiederum in einem gew BV hält.

In der übernehmenden Gesellschaft ist das zu Bw eingebrachte BV weiterhin stverstrickt. Denn der Ansatz mit dem Bw ist auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags gem § 7 GewStG maßgebend (s § 20 UmwStG Tz 231). Die Aufdeckung der stillen Reserven bei der Übernehmerin unterliegt in jedem Fall der GewSt, weil die übernehmende Kap-Ges oder Gen einen Gew kraft Rechtsform unterhält (s § 2 Abs 2 S 1 GewStG; Ausnahme: in der Sacheinlage enthaltene Anteile an Kö; s § 8b Abs 2 KStG iVm § 7 S 1 GewStG). Daher gehört der Gewinn selbst dann zum Gewerbeertrag, wenn er iRe (Teil-)Betriebsveräußerung anfällt (s Urt des BFH v 05.09.2001, BStBl II 2002, 155; s Abschn 40 Abs 2 S 1 GewStR 1998).

Der Einbringende hat die durch Sacheinlage erworbenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft in seinem Gew mit den AK, die dem Bw des eingebrachten Vermögens entsprechen (s § 20 Abs 3 S 1 UmwStG), anzusetzen. Damit unterliegen die in den Anteilen enthalten stillen Reserven bei einer Kö oder im lebenden Betrieb (dh außerhalb der Betriebsbeendigung) einer natürlichen Pers grds der GewSt. Zu einer Doppelbelastung mit GewSt kommt es jedoch nicht. Denn der Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme der erhaltenen Anteile an der Übernehmerin unterliegt nicht der GewSt, wenn

• eine natürliche Pers die Anteile durch Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder von MU-Anteilen gem § 20 Abs 1 UmwStG erworben hat und die Veräußerung sieben Jahre nach der Einbringung oder später erfolgt (s Urt des BFH v 29.04.1982, BStBl II 1982, 738; s Patt, DStZ 1998, 156),
• bei einer Kö als AE der VG gem § 8b Abs 2 KStG außer Ansatz bleibt (die Tatsache, dass 5 % der Bezüge gem § 8b Abs 3 KStG als nicht abzugsfähige BA gelten, steht dem nicht entgegen; hierdurch sollen in pauschalierter Form die mit den stfreien Entnahmen im Zusammenhang stehende Ausgaben bestimmt werden).

Erfolgt die Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem stlichen Einbringungsstichtag, kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns (s § 22 Abs 1 UmwStG). Da iHd nachträglichen Einbringungsgewinns eine Erhöhung der AK der erhaltenen Anteile auf der Ebene des Einbringenden und gleichzeitig (auf Antrag) eine Wertaufstockung des übernommenen BV auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft erfolgt, kommt es im Ergebnis nicht zu einer Verdoppelung der stillen Reserven (s Tz 31). Dies gilt auch für Zwecke der GewSt. Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile selbst unterliegt zwar der GewSt. Die hierbei realisierten stillen Reserven stammen aber nicht aus der Einbringung, sondern aus der Wertentwicklung nach dem Einbringungszeitpunkt (s § 22 UmwStG Tz 67).

Tz. 35

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Zu einer gewstlichen Doppelbelastung kann es (ausnahmsweise) kommen, wenn die aus einer Einbringung erhaltenen Anteile ab Beginn des EZ eine Beteiligungshöhe von unter 15 % (bis EZ 2007: 10 %) ausweisen (sog Streubesitz). Schüttet in diesem Fall nämlich die Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, den Gewinn aus der gewstpfl Aufdeckung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens aus, unterliegt der (volle) Beteiligungsertrag im Gew des AE (natürliche Pers) nochmals der GewSt. Soweit wegen des Halb-/Teileink-Verfahrens (s § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG) die Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu 40 % stbefreit sind, werden die außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile ab dem EZ 2001 dem Gewerbeertrag hinzugerechnet (s § 8 Nr 5 GewStG; zu Einzelheiten s Prinz/Simon, DStR 2002, 149; s Haas, DB 2002, 549). Dies ist jedoch kein Problem der Verdoppelung der stillen Reserven durch die Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG. Gründe sind vielmehr spezifisch gewstlicher Art; nämlich die unvollkommene Regelung in den Kürzungsvorschriften des § 9 Nr 2a und 7 GewStG (gewstliches Schachtelprivileg), die allg eine Doppelbelastung erst bei einer Beteiligungshöhe ab 15 % vermeidet (s Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr 2a Rn 10f) und der Ges-Zweck, die Auswirkungen der StBefreiungen nach dem Halb-/Teileink-Verfahren (und von § 8b Abs 1 KStG) auf das GewSt-Aufkommen zu begrenzen (s Hofmeister, in Blümich, § 8 GewStG Rn 561).

Tz. 36

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Bei natürlichen Pers wird die Belastung mit GewSt infolge einer St-Ermäßigung nach § 35 EStG bei Eink aus Gew aufgehoben bzw gemildert. Im Fall der vollständigen Anrechnung der GewSt auf die tarifliche ESt des Gewerbetreibenden, führt auch in den og Sachverhalten die Verdoppelung der stillen Reserven bei der GewSt im Ergebnis daher nicht zu einer Doppelbelastung für den Einbringenden und die übernehmende Gesellschaft. Aufgr der nur typisierten Systematik der GewSt-Anrechnung wird eine vollständige Entlastung mit GewSt jedoch ni...