Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.3.5 Frist für den Antrag gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG

Tz. 123

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Der Antrag auf Bewertung des eingebrachten BV unterhalb des gW "ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der stlichen Schluss-Bil bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen FA zu stellen" (s § 24 Abs 2 S 3 iVm § 20 Abs 2 S 3 UmwStG). Es handelt sich um eine Ausschlussfrist (wie bei § 20 UmwStG, s § 20 UmwStG Tz 211a). Eine Antragstellung zeitgleich mit der erstmaligen Vorlage der stlichen Schluss-Bil ist (noch) fristgerecht; ein Antrag ist aber auch jederzeit vor Ablauf der Frist und auch unabhängig von anderen Erklärungen gegenüber dem FA, zB Einreichung der Gewinnfeststellungserklärung für die Übernehmerin, möglich (dazu s § 20 UmwStG Tz 211a).

Fraglich ist, was unter "stliche Schluss-Bil" iSd § 24 Abs 2 S 3 iVm § 20 Abs 2 S 3 UmwStG zu verstehen ist. Hiermit kann nicht die Schluss-Bil des Einbringenden auf den Stichtag des stlichen Einbringungszeitpunkts gemeint sein. Dafür spricht

•	der systematische Zusammenhang des § 20 Abs 2 S 3 UmwStG im Gefüge der Bewertung des Sacheinlagegegenstands in § 20 Abs 2 UmwStG (s § 20 UmwStG Tz 196, 206a, 211b),
•	dass das Bewertungswahlrecht einzig der Übernehmerin zukommt (s Tz 116) und demzufolge eine "Einbringungs-Bil" unmaßgeblich für die Bestimmung der Bewertung auch für den zeitlichen Anknüpfungspunkt für die Ausübung des Bewertungsantrags ist, und
•	dass die stliche Schluss-Bil des Einbringenden nach den allgemeinen St-Erklärungsvorschriften nicht dem für die Übernehmerin zuständigen FA vorzulegen ist.

Nach der Ges-Begr soll durch § 20 Abs 2 S 3 UmwStG klargestellt werden, "dass der Antrag auf Bw- oder Zwischenwertansatz von der übernehmenden Gesellschaft bei dem für sie zuständigen FA zu stellen ist" (s BT-Drs 16/3369, 26). Der Antrag auf vom gW abweichende Ansätze ist mithin spätestens mit Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung durch die aufnehmende Pers-Ges und Beifügung der regulären (dh keine St-Bil eigener Art, s § 20 UmwStG Rn 211b) stlichen Schluss-Bil der Übernehmerin für das Wj, in das der Einbringungszeitpunkt fällt, zu stellen (einhellige Auff; s S/H/S, 6. Aufl, § 23 UmwStG Rn 200; s W/M, § 24 UmwStG Rn 711; s H/M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 104). Zuständig ist – nach der gebotenen "sinngem" Anwendung des § 20 Abs 2 S 3 UmwStG – das FA, bei dem die Gewinnfeststellungserklärung für die übernehmende Gesellschaft abzugeben ist (die Übernehmerin ist im Gegensatz zu den Fällen des § 20 UmwStG für ihr Einkommen nicht stpfl, so dass nur eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt).

Tz. 124

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Erfolgt die Einbringung auf Antrag zum Bw und ermitteln sowohl der Einbringende als auch die übernehmende Gesellschaft ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung, kann nach hA und Verw-Meinung auf den Übergang zum BV-Vergleich verzichtet werden (s Tz 121). In diesem Fall erstellt die Übernehmerin keine St-Bil, in der das eingebrachte BV anzusetzen ist. Da die Fristenregelung des § 24 Abs 2 S 3 iVm § 20 Abs 2 S 3 UmwStG auf die "erstmalige Vorlage der stlichen Schluss-Bil" abstellt (s Tz 123), stellt sich hier die Frage, wie der letztmalige Abgabetermin für einen solchen Bw-Antrag zu bestimmen ist oder ob es gar überhaupt eine Fristenregelung gibt. UE bestimmt sich das Fristende durch die erstmalige Abgabe der Einnahmen-Überschussrechnung der Übernehmerin für das Wj, in das der Einbringungsstichtag fällt, zuz der erforderlichen Verzeichnisse und ggf Ergänzungs- und Sonderrechnungen (s Tz 121 aE) beim zuständigen FA. Denn diese Gewinnermittlung tritt an die Stelle einer stlichen Schluss-Bil (wie hier s Schiessl, in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erl 2011, H 24.47; ebenfalls s Vfg der OFD NRW v 09.02.2016, DB 2016, 383; aA s Strahl, Stbg 2015, 441/444: keine Befristung). Wenn schon abw vom Wortlaut des § 24 Abs 2 S 1 und Abs 3 S 1 UmwStG, der von einer Bewertung in der "Bil einschließlich der Ergänzungs-Bil für ihre Gesellschafter" ausgeht, die Fortführung einer Einnahmen-Überschussrechnung als zulässig angesehen wird (s Tz 121), dann kann auch die Regelung des § 24 Abs 2 S 3 iVm § 20 Abs 2 S 3 UmwStG in diesen Fällen nicht bloß nach ihrem Wortlaut beurteilt werden. Es ist auch nach dem Sinn und Zweck der Befristung in § 20 Abs 2 S 3 UmwStG kein Grund ersichtlich, warum im Fall eines Zwischenwertansatzes (mit stlicher Schluss-Bil) eine Frist für den entspr Antrag besteht und für den Antrag auf Bw-Einbringung, welcher sogar noch weiter von der Regelbewertung nach § 24 Abs 2 S 1 UmwStG abweicht, indes keine Frist gelten soll. Weiterhin ist auch Folgendes zu bedenken: Wird eine Gewinnfeststellungserklärung für das Jahr der Einbringung abgegeben und wird eine erstmalige Einnahmen-Überschussrechnung beigefügt, welche die Gewinnermittlung des Einbringenden (klar) fortführt, ist hierin idR ein konkludenter Antrag auf Bw-Fortführung iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG zu sehen. Auf Grund der Unabänderlichkeit eines Antrags nach § 24 Abs 2 S 2 UmwStG ist eine spätere Änderung der Bewertung ohnehin ausges...