Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.3.6 Wertansatz durch Erstellung von Ergänzungsbilanzen

Tz. 125

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Umsetzung des beantragten Bewertungsansatzes erfolgt in der Einbringungs- oder Eröffnungs-Bil der aufnehmenden Pers-Ges durch eine Aktivierung oder Passivierung der WG in der Gesamthands-Bil einschließlich der positiven wie auch negativen Ergänzungs-Bil der Gesellschafter für die in das Gesellschaftsvermögen der Übernehmerin eingebrachten WG. Dies gilt auch für eine übernehmende Pers-Ges, die bisher ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (s § 4 Abs 3 EStG) ermittelt hat, wenn das eingebrachte BV nach § 24 Abs 2 S 1 UmwStG bewertet wird (dh gW), auf Antrag mit einem Zwischenwert angesetzt wird (s § 24 Abs 2 S 2 UmwStG) oder im Fall der antragsgem Bw-Fortführung (freiwillig) ein Übergang zum BV-Vergleich erfolgt (s Tz 122; ebenso s Vfg der OFD Nds v 30.06.2015, DB 2016, 1756 mwNachw auf BFH-Rspr; s Vfg der OFD NRW v 09.02.2016, DB 2016, 383; s W/M, § 24 UmwStG Rn 1049; s Kanzler, in H/H/R, Vor §§ 4-7 EStG Rn 46). Wird die Einnahmen-Überschussrechnung bei Bw-Einbringung fortgeführt (s Tz 121), können Ergänzungsrechnungen (s Tz 179) erstellt werden. Die Möglichkeit der Bildung von Ergänzungs-Bil wird ausdrücklich von § 24 Abs 2 S 1 UmwStG bestimmt. Damit bedeutet § 24 Abs 2 S 2 UmwStG eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass durch einen Umsatzakt realisierte Gewinne im Zeitpunkt der Entstehung zu versteuern sind und demzufolge ein VG nicht durch Aufstellung einer Ergänzungs-Bil neutralisiert werden darf. Die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG ist stlich grds als Veräußerung des eingebrachten BV im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs zu werten (s Tz 5); gleichwohl wird hier aber das unternehmerische Engagement des Einbringenden festgesetzt, was eine aufgeschobene Versteuerung rechtfertigt (s Tz 6). Für die Aufstellung von Ergänzungs-Bil ist stlich nur die (aufnehmende) Pers-Ges selbst und nicht etwa die betroffenen Gesellschafter zuständig (s Urt des BFH v 23.10.1990, BStBl II 1991, 401; s W/M, § 24 UmwStG Rn 141.3). Unter Zuhilfenahme von Ergänzungs-Bil kann jeder beliebige Wertansatz unterhalb des gW (inkl einer Bw-Fortführung) bestimmt werden. Die Funktion der Ergänzungs-Bil (bzw Ergänzungsrechnung) erschöpft sich jedoch nicht in der Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG. In der Folgezeit nach der Einbringung sind die Ergänzungs-Bil (bzw Ergänzungsrechnung) bei der lfd Gewinnermittlung fortzuentwickeln (s Tz 182ff).

Tz. 126

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 24 Abs 2 S 1 UmwStG schreibt keine Methode der Bildung von Ergänzungs-Bil vor. In der Praxis hat sich durchgesetzt, in der Gesamthands-Bil die gW der eingebrachten WG darzustellen und im Fall eines Ansatzes unter dem gW (s § 24 Abs 2 S 2 UmwStG) in einer negativen Ergänzungs-Bil die Aufdeckung der stillen Reserven ggf bis zum Bw durch Abstockung wieder rückgängig zu machen (sog Bruttomethode). Die Darstellung der tats Werte des Vermögens in der Gesamthands-Bil ist bilanzpolitisch oftmals erwünscht. Gleiches gilt im Fall der Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage (oder der Hinzutritt eines Gesellschafters zu einer Pers-Ges). Bei einem Ansatz zum gW in der Gesamthands-Bil entspr die Bareinlage des Gesellschafters auch seinem Kap-Konto. Schließlich ist nach dieser Methode nur eine (einzige) Ergänzungs-Bil (nämlich für den Einbringenden, bzw die Altgesellschafter) aufzustellen und auch weiterzuentwickeln. Beispiele für diese Methode der Darstellung eines Bewertungsansatzes s H/M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 138ff.

Nach einer anderen Methode des Einsatzes von Ergänzungs-Bil zur Darstellung einer Bewertung unterhalb des gW (sog Bw- oder Zwischenwertansatz mit Kap-Kontenangleichung) werden die Bw des eingebrachten Vermögens in der Gesamthands-Bil angesetzt und sodann die sich ergebenden Kap-Konten den tats Beteiligungsverhältnissen angeglichen. Nach dieser Kap-Kontenanpassung werden durch Aufstellung einer negativen Ergänzungs-Bil für den Einbringenden die von ihm aufgedeckten stillen Reserven wieder neutralisiert (durch Abstockung bis ggf zum Bw) und durch Aufstellung von positiven Ergänzungs-Bil für die übrigen Gesellschafter (Altgesellschafter oder hinzutretende Gesellschafter gegen Bareinlage) vorhandenes Mehr-Kap ausgewiesen. Beispiele für diese Methode s H/M, UmwStG, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 138ff; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 24.14 und s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.13. Die Kap-Kontenangleichungsmethode ist schon wegen der Aufstellung mehrerer Ergänzungs-Bil aufwendiger als die Bruttomethode. Obwohl im UmwSt-Erl (nach wie vor) nur die Kap-Kontenangleichungsmethode aufgeführt ist, kann daraus weder geschlossen werden, dass nur diese Methode zulässig ist noch dass nur diese von der Fin-Verw anerkannt wird (s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.14 letzter Abs des Beispiels). Beide Methoden entspr der Wahlrechtsausübung iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG und führen auch zum selben Ergebnis. Dies gilt nicht nur hinsichtlich der Bewertung zum stlichen Einbringungsstichtag, sondern auch...