Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.5 Gewinnmindernde Rücklage nach § 6b EStG

Tz. 261

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Übertragung aufgedeckter stiller Reserven nach § 6b EStG

Die Versteuerung des Einbringungsgewinns kann durch gewinnneutralen Abzug von den AK/HK bestimmter WG oder Bildung einer gewinnmindernden Rücklage nach § 6b EStG (oder § 6c EStG) hinausgeschoben werden. Dies gilt sowohl für natürliche Pers oder Pers-Ges als Einbringende als auch für Kö (s § 8 Abs 1 KStG iVm § 6b EStG). Die Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG ist ihrem Grundsatz nach die Veräußerung des Sacheinlagegegenstands (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff) und somit Veräußerung iSd § 6b Abs 1 EStG (allg Meinung, zB s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 970; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 431; s Loschelder, in Schmidt, 42. Aufl, § 6b EStG Rn 28; s Schießl, in Brandis/Heuermann, § 6b EStG Rn 64; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.26). Dass es sich beim Einbringungsgewinn nicht um einen Gewinn aus dem lfd Betrieb, sondern um einen Betriebs-VG iSd § 16 Abs 1 EStG handelt, spielt dabei keine Rolle (Rückschluss aus § 34 Abs 1 S 4 EStG). Für die Anwendung des § 6b EStG ist unerheblich, ob der Einbringungsgewinn durch einen Ansatz zum gW oder eine Sacheinlage zum Zwischenwert zustande kommt. Denn die Sacheinlage unter den Voraussetzungen des § 20 Abs 1 UmwStG ist in jedem Fall, dh unabhängig von der stlichen Bewertung durch die Übernehmerin, eine vollentgeltliche "Betriebsveräußerung" (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff). Bei der Zwischenwerteinbringung besteht lediglich die Besonderheit, dass sich der Veräußerungspreis – und damit die Höhe des VG – (spezialges) aus dem antragsgem unter dem gW liegenden Bewertungsansatz der Übernehmerin (s § 20 Abs 3 S 1 UmwStG) ergibt (ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 499; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 421; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 431; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 104a; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 970; s Marchal, in H/H/R, § 6b EStG Rn 31 unter "Einbringung eines Betriebs in eine Kap-Ges"; s Rode/Teufel, in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erl 2011, H 20.42).

Die Rücklagenbildung ist nur möglich, soweit die durch die Sacheinlage aufgedeckten stillen Reserven auf begünstigte WG des eingebrachten BV iSd § 6b Abs 1 S 1 EStG entfällt (Grund und Boden und Gebäude sowie L + F Aufwuchs; allg Meinung; zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 431; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.26).

Bei Einbringungsgewinnen aus Sacheinlagen mit einem stlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2001 ist eine § 6b-Rücklage bei VG von Anteilen an Kap-Ges, die im eingebrachten (Teil-)Betrieb enthalten sind, möglich (s § 6b Abs 10 EStG; dies gilt nicht für Geschäftsanteile an Gen (§ 17 Abs 7 EStG gilt nur für Zwecke des § 17 Abs 1 S 1 EStG; s H/H/R, § 6b EStG Rn 159). Die Übertragung des VG auf andere (Reinvestitions-)WG bzw die Bildung einer § 6b-Rücklage ist auf einen VG iHv 500 000 EUR pro Wj beschr und kann nur von natürlichen Pers oder Pers-Ges, wenn und soweit natürliche Pers als MU beteiligt sind, vorgenommen werden. Der Einbringungsgewinn, der auf Anteile an Kap-Ges entfällt, ist auf die AK von anderen Anteilen an Kap-Ges, abnutzbaren beweglichen WG oder Gebäuden nach Maßgabe des § 6b Abs 10 S 2 bis 11 EStG übertragbar.

Eine Anwendung des § 6b Abs 10 S 1 bis 10 EStG ist auch möglich, wenn Gegenstand der Einbringung Anteile iSd § 21 UmwStG aF (dh einbringungsgeborene Anteile alten Rechts) sind und ein Einbringungsgewinn entsteht. Hier ergibt sich jedoch die Besonderheit, dass eine Übertragung des VG nach § 6b EStG ausscheidet, wenn der Gewinn gem § 3 Nr 40 S 3 EStG (und Nichterfüllung der Rückausnahmen des § 3 Nr 40 S 4 EStG) nicht dem Halbeink-Verfahren unterliegt. In diesem Fall soll nach dem Willen des Ges-Gebers (s BR-Drs 638/01, 52) die volle Besteuerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF) nicht durch eine Übertragung stiller Reserven gem § 6b EStG unterlaufen werden können (s § 6b Abs 10 S 11 EStG).

Die anlässlich der Einbringung mit Aufdeckung stiller Reserven den Einbringungsgewinn mindernd gebildete Rücklage kann der Einbringende

• auf die AK/HK der nach § 6b Abs 1 S 2 EStG begünstigten WG in den folgenden vier bzw sechs Wj (Hinw auf Fristverlängerung gem § 52 Abs 14 S 4–6 EStG) übertragen oder
• die Rücklage freiwillig bzw spätestens mit Fristablauf zwingend gewinnerhöhend und zuschlagspflichtig auflösen (s § 6b Abs 3 S 2–5 EStG).

Die Übertragung der § 6b-Rücklage ist auf die Anschaffung/Herstellung begünstigter WG in einem anderen Gew des Stpfl oder im Gesellschaftsvermögen/Sonder-BV einer Pers-Ges, an der der Einbringende als MU beteiligt ist, unter den Voraussetzungen des § 6b Abs 4 S 1 EStG zulässig (s R 6b.2 Abs 6, 7 EStR 2012). Der Ausschluss der Übertragung der § 6b-Rücklage auf WG in einem l + f Betrieb oder freiberuflichen Betrieb gem § 6b Abs 4 S 2 EStG gilt für die Rücklage aus einer Sacheinlage nicht, wenn

• der Einbringende eine natürliche Pers oder ein...