Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.7.3 Einbringung durch eine Körperschaft

Tz. 269

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die in § 1 Abs 1 KStG aufgezählten Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen können als Einbringende an einer Sacheinlage beteiligt sein (inkl der optierenden Pers-Ges iSd § 1a KStG). Dies ist der Fall, wenn die Kö usw unmittelbar einen begünstigten Sacheinlagegegenstand einbringt oder eine Pers-Ges umgewandelt wird oder eine Pers-Ges selbst eine Sacheinlage erbringt und an der Pers-Ges eine Kö als MU beteiligt ist. Die KStPflicht des hierbei erzielten Einbringungsgewinns ergibt sich aus den allg Besteuerungsgrundsätzen für unbeschr oder beschr stpfl Kö (s Tz 264–264a). Eine spezielle KSt-Befreiung für den Einbringungsgewinn enthält weder das UmwStG noch das KStG. Die beschr oder unbeschr KStPflicht (s §§ 1 und 2 KStG) umfasst grds auch den Gewinn aus der Einbringung der Sacheinlagegegenstände iSd § 20 Abs 1 UmwStG.

Verfügt die einbringende Kö über verbleibende Verlustvorträge kann sie diese bei der KSt-Veranlagung vom den positiven Eink iSd § 8 Abs 1 EStG, zu dem auch der Einbringungsgewinn gehört, abziehen. Ein Ausgleich oder eine Verrechnung von Verlusten ist ausnahmsweise ausgeschlossen, wenn bei einer rückbezogenen Einbringung die Verlustnutzung wegen § 8c KStG ohne die stliche Rückwirkung nicht möglich gewesen wäre (s § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG, s Tz 292aff).

Erfolgt die Einbringung durch eine OG, ist der Einbringungsgewinn/-verlust dem OT zuzurechnen (s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 102a; s UmwStG Anh 1 Tz 54).

Die KStPflicht einer jur Pers d öff Rechts gem § 1 Abs 1 Nr 6 KStG erstreckt sich nicht nur auf die lfd Ergebnisse aus dem BgA, sondern auch auf den Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs. Die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist eine Veräußerung (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff), so dass die Aufdeckung stiller Reserven bei der Sacheinlage (Einbringungsgewinn) grds stpfl ist. Eine KSt-Befreiung des Einbringungsgewinns ergibt sich nicht aus § 5 KStG. Ist Gegenstand der Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG einer (partiell) nach § 5 KStG st-befreiten Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse ein (stpfl) wG (s Tz 29), erstrecken sich die Befreiungsvorschrift des § 5 Abs 1 Nrn 5, 7, 9 und 12 KStG nicht auf Gewinne aus einem wG. Hierzu gehört auch der VG in Gestalt eines Einbringungsgewinns (zust s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 512).

Tz. 270

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Eine St-Freiheit für den Einbringungsgewinn ergibt sich aus § 8b KStG, soweit dieser auf die Realisierung stiller Reserven von Anteilen an Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1, 2, 9 und 10 Buchst a EStG gehören (dh insbes Anteile an inl oder ausl Kap-Ges). Bei der Ermittlung des kstlichen Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung der Anteile außer Ansatz (s § 8b Abs 2 KStG). Im Gegensatz zu der St-Befreiung nach den §§ 3 Nr 40 und 3c EStG (s Tz 266) kommt es zu einer vollständigen Freistellung des stlichen Endergebnisses der Veräußerung, nämlich des VG. VG kann eine positive wie auch negative Größe sein (dh Einbringungsgewinn und Einbringungsverlust, zu Letzterem s Tz 254). Die Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG, dh Übertragung von WG gegen Erhalt von Anteilen an der Übernehmerin (offene Einlage) ist ein tauschähnliches Geschäft (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff) und damit (vollentgeltliche) Veräußerung iSd § 8b Abs 2 KStG (ebenso s Herlinghaus, in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 175 und 188). Folglich bleiben Anteils-VG, die im Zusammenhang mit der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils anfallen, gem § 8b Abs 2 S 1 KStG bei der einbringenden Kö außer Ansatz (ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 513; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 426; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 422; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.25). Nach § 8b Abs 3 S 1 KStG gelten allerdings 5 % des stfreien VG als nabzf BA (s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 426; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 516).

Die St-Freiheit des § 8b Abs 2 KStG gilt auch, wenn die Kö einen MU-Anteil einbringt und ihr somit der Einbringungsgewinn iRd Gewinnfeststellung der Pers-Ges zugerechnet wird, oder wenn die Pers-Ges einen (Teil-)Betrieb mit enthaltenen Kap-Beteiligungen einbringt, soweit Kö als MU beteiligt sind (auch bei mehrstöckigen Konstruktionen, s § 8b Abs 6 S 1 KStG; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 514).

Tz. 271

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Im Fall der Bw-Fortführung durch die Übernehmerin entsteht kein Einbringungs-/VG. Gleichwohl handelt es sich dem Grunde nach um eine "Veräußerung" des Sacheinlagegegenstands; nur mit der Besonderheit, dass der Veräußerungspreis dem Bw des Veräußerungsgegenstands entspr. Kommt es wegen der Einbringungskosten bei einer Bw-Einbringung zu einem Einbringungsverlust, ist ein Fall des § 8b Abs 3 S 3 KStG gegeben, soweit Anteile iSd § 8b Abs 2 S 1 KStG betroffen sind. Rechtsfolge ist (im Ergebnis) die Nichtberücksichtigung der auf die Anteilsüber...