Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2.2 Erstmalige Anwendung

Tz. 129a

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 27 Abs 14 UmwStG regelt die erstmalige Anwendung des § 24 Abs 2 UmwStG idF des StÄndG 2015. Hier wird – anders als in allen weiteren Bestimmungen des § 27 UmwStG – nicht auf die Anmeldung der Umwandlungsmaßnahme zur Eintragung in das öff Register bzw Übergang des wirtsch Eigentums an den eingebrachten WG (s § 27 Abs 1, 2, 5, 7, 11 und 12 UmwStG) oder auf den stlichen Übertragungsstichtag (s § 27 Abs 6, 10 und 13 UmwStG) abgestellt. Maßgebend ist vielmehr der Zeitpunkt des Umwandlungsbeschl, wenn die Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge vollzogen wird bzw der Abschluss des Einbringungsvertrags in den übrigen Fällen. Ist dieser Vorgang nach dem 31.12.2014 erfolgt, gilt die neue Rechtslage. Wird folglich eine in 2015 beschlossene Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG in den Grenzen des § 20 Abs 5 S 1 und Abs 6 UmwStG (iVm § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG) in das Wj 2014 zurückbezogen, können die Bewertungseinschränkungen bei sonstigen Gegenleistungen des § 24 Abs 2 S 2 UmwStG idF des StÄndG 2015 schon für 2014 zur Gewinnrealisierung führen.

Der Zeitpunkt des Umwandlungsbeschl ist maßgebend für die erstmalige Anwendung der Neufassung des § 24 Abs 2 S 2 und 4 UmwStG "in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge" (s § 27 Abs 14 UmwStG). Hier gelten die gleichen Auslegungskriterien wie bei § 23 Abs 4 HS 2 UmwStG. Betroffen sind also Einbringungen im Wege der Verschmelzung und Spaltung und vergleichbare ausl Umwandlungen (s Tz 105 und s § 23 UmwStG Tz 72–76). Einen "Umwandlungsbeschl" gibt es hr-lich nur beim Formwechsel (s § 193 Abs 1 S 1 UmwG). Eine Beschlussfassung erfolgt hier in einer Versammlung der AE (s § 193 Abs 1 S 2 UmwG). Der in § 27 Abs 14 UmwStG verwendete Begriff Umwandlungsbeschl ist so zu verstehen, dass hiermit der jeweilige Beschl gemeint ist, der vom UmwG für die im Einzelnen betroffene Umwandlungsart erforderlich ist. Dies ist bei der Verschmelzung der in einer Versammlung der Anteilsinhaber zu fassende Verschmelzungsbeschl (s § 13 UmwG) und bei der Spaltung der Spaltungsbeschl (s §§ 125, 135 iVm 13 Abs 1 UmwG).

In den Fällen, in denen die Einbringung nicht im Wege der Verschmelzung oder Spaltung (inkl. Mischeinbringung) erfolgt (dazu s § 23 UmwStG Tz 71), ist der Abschluss des Einbringungsvertrags für die Anwendungsregelung maßgebend. Einbringungsvertrag ist der Vertrag, mit dem festgelegt wird, dass die WG des Sacheinlagegegenstands auf die Übernehmerin übertragen werden.

Durch das StÄndG 2015 v 02.11.2015 ist eine rückwirkende Anwendung der Neuregelungen in § 24 Abs 2 UmwStG für beschlossene Einbringungen bereits ab Beginn des Jahres 2015 festgeschrieben worden (s § 27 Abs 14 UmwG). Es stellt sich die Frage, ob diese Rückwirkung die verfassungsrechtlichen Grenzen einhält. UE ist die Rückwirkung der Neuregelungen in § 24 Abs 2 UmwStG verfassungsgemäß, da die Stpfl nach dem 31.12.2014 kein schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der vorher geltenden Rechtslage haben konnten. Hiervon geht auch der Gesetzgeber in den Gesetzesmaterialien aus (s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 58). Ob ein solcher die Rückwirkung rechtfertigender Ausnahmetatbestand vorliegt, wird im Schrifttum in Frage gestellt (s Gläser/Zöller, BB 2015, 1117) bzw überwiegend verneint (s Bron, DStR 2015, 940; s Strahl, KÖSDI 2015, 19 329/19335; s Rödder, Ubg 2015, 329; s Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849; s Ott, StuB 2015, 585). Dies wird damit begründet, dass iRd Zollkodex-StAnpG eine Änderung des § 24 Abs 2 UmwStG nicht erfolgt sei und somit der Stpfl erst einmal nicht mit einer Änderung der Rechtslage ab 2015 rechnen konnte. Sein Vertrauensschutz sei auch nicht durch ein (bloßes) Plenarprotokoll v 19.12.2014, auf das sich der Gesetzgeber in den Gesetzesmaterialien beruft (s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 58) und in dem eine Änderung der Einbringungsvorschriften des UmwStG für 2015 in Aussicht gestellt worden ist, aufgehoben.

Zunächst ist festzustellen, dass das BMF am 20.02.2015 einen Referenten-Entw zum ProtZollkodexAnpG (frühe Bezeichnung des StÄndG 2015) auf seiner Internetseite eingestellt hat, der bereits eine Einschränkung der Bw-Einbringung bei sonstigen Gegenleistungen im Umfang des späteren Gesetzes enthalten hat (s Vor §§ 20-23 UmwStG Tz 11). Ein schutzwürdiges Vertrauen auf die bisherige Rechtslage ist daher nur für Einbringungen zu prüfen, die bis zum 19.02.2015 beschlossen worden sind. Es ist zwar festzustellen, dass eine Änderung des § 24 Abs 2 UmwStG im Zollkodex-StAnpG nicht enthalten war. Gleichwohl liegen hier gänzlich andere Umstände vor, wie bei der Novellierung des UmwStG durch das SEStEG. Denn anders als beim SEStEG sind bei den Beratungen zum Zollkodex-StAnpG die Regelungen zu den sonstigen Gegenleistungen nicht inhaltlich zurückgewiesen worden, sondern einzig aus Zeitgründen nicht weiterverfolgt worden (s Vor §§ 20-23 UmwStG Tz 11 mit Nachw). Die Notwendigkeit der Einschränkungen des Bewertungswahlrechts bei sonstigen Gegenleistungen bei B-Rat und Koalition war einvernehmlich. Hier kann offen...