Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4 Auswirkungen auf einen Verlustvortrag bei einer Personengesellschaft, deren Beteiligung zur Sacheinlage gehörte

Tz. 156

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wird gem § 20 Abs 1 UmwStG der MU-Anteil einer weiter bestehenden Pers-Ges eingebracht oder gehörte zum BV eines eingebrachten (Teil-)Betriebs auch die Beteiligung an einer MU-Schaft, stellt sich die Frage, welche Auswirkungen die Einbringung auf einen vortragsfähigen Fehlbetrag iSd § 10a GewStG der Pers-Ges hat, deren Beteiligung durch Sacheinlage übergeht. Gleiches gilt im Fall der Umwandlung einer Ober-Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen (s §§ 20 Abs 1 und 25 UmwStG) in Bezug auf vortragsfähige Fehlbeträge in der Unter-Pers-Ges.

Beispiele:

1. An der Pro 1 GmbH & Co KG sind X und Y als Kdst beteiligt. X bringt seine (ganze) KG-Beteiligung in die X-GmbH iRd Sachgründung der Kap-Ges ein. Die Pers-Ges hat vortragsfähige Gewerbeverluste iSd § 10a GewStG.
2. Die A-GmbH ist operativ tätig und hat auch eine Beteiligung als Kdst an der Pro 2 GmbH & Co KG. Die Kap-Ges bringt ihren gesamten Betrieb inkl der Kommanditbeteiligung in die T-GmbH im Wege der Ausgliederung ein. Die Pers-Ges hat vortragsfähige Gewerbeverluste iSd § 10a GewStG.
3. Die X-Y OHG, zu deren BV auch die Beteiligung an der Pro 3 GmbH & Co KG (Unter-Pers-Ges) gehört, wird auf die X-Y GmbH verschmolzen (alternativ: die X-Y OHG wird formwechselnd in die X-Y GmbH umgewandelt). Die Pro 3 GmbH & Co KG hat vortragsfähige Gewerbeverluste iSd § 10a GewStG.

In den Bsp-Fällen führt die Einbringung aus Sicht der Pers-Ges zu einem Gesellschafterwechsel. An die Stelle des/der Einbringenden tritt nunmehr infolge der Einbringung/Umwandlung die übernehmende Gesellschaft als MU der Pers-Ges. Der dem einbringenden MU quotal zuzurechnende Anteil am gewstlichen Verlustvortrag der Pers-Ges geht nicht auf die übernehmende Kap-Ges/Gen über (s § 23 Abs 5 UmwStG). Dies ergibt sich schon aus den grundlegenden Prinzipien des GewStG, nach denen die gew Pers-Ges als solche St-Gegenstand ist (s § 2 Abs 1 GewStG) und somit ein Gewerbeverlust nur im Betrieb der Pers-Ges verwertbar ist.

Tz. 157

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Fraglich ist, ob unter Beachtung der für den Verlustabzug zwingenden Unternehmens- und Unternehmergleichheit (s § 24 UmwStG Tz 206 mwNachw) der anteilige Verlustbetrag des einbringenden MU zukünftig von positiven Gewerbeerträgen der Pers-Ges (in den Bsp der Pro 1–3 GmbH & Co KG) abgezogen werden kann. Die Unternehmensidentität der Pers-Ges wird vom Wechsel ihrer Gesellschafter nicht berührt. Aufgrd der Pers-Bezogenheit des Verlustabzugs gilt dies jedoch nicht für die Unternehmeridentität. Denn bei einer Pers-Ges sind die Gesellschafter, soweit sie MU-Risiko tragen und MU-Initiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (s Urt des BFH v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. a). Dies gilt nicht nur für die estliche, sondern nach der Rspr des GrS des BFH auch für die gewstliche Sicht (s Urt des BFH v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. b). Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gem § 10a S 1 GewStG eine auf die einzelnen MU bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen MU vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (s Urt des BFH v 16.02.1994, BStBl II 1994, 364 und v 06.09.2000, BStBl II 2001, 731). Träger des Rechts auf Verlustabzug sind nämlich die einzelnen MU (s R 10a.3 Abs 3 S 1 GewStR 2009); dies gilt auch, wenn der MU selbst wieder eine Pers-Ges ist (s Tz 156 wie im Bsp 3; s R 10a.3 Abs 3 S 9 Nr 8 S 1 GewStR 2009). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Pers-Ges der Verlustabzug gem § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 12.05.2016, BFH/NV 2016, 1489 unter Rn 12). Der Verlustabzug entfällt iHd Quote, mit der der ausgeschiedene MU im EHZ der Verlustentstehung entspr dem Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Vorabgewinne) an dem Verlust beteiligt war (s R 10a.3 Abs 3 S 3 GewStR 2009). Die Sacheinlage von (ganzen) MU-Anteilen an einer nach der Einbringung weiter existierenden und zivilrechtlich identischen Pers-Ges führt zu einem Gesellschafterwechsel bei der Pers-Ges, weil die übernehmende Gesellschaft an die Stelle des Einbringenden als neue MU der Pers-Ges tritt. Wird die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge oder Umwandlung gem § 20 Abs 1 UmwStG durchgeführt, ist ein Gesellschafterwechsel durch Veräußerung gegeben. Denn die Übertragung des MU-Anteils erfolgt – unabhängig von einem Bw-, Zwischenwert- oder Ansatz zum gW der Übernehmerin – gegen Ausgabe neuer Anteile und somit im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52 f und s Tz 18). Daher geht der in der Pers des Einbringenden als MU der (Unter-)Pers-Ges entstandene Gewerbeverlust unter (ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 133; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 266; s R 10a.3 Abs 3 S 9 Nr 3 und Nr 6 S 2 GewStR 2009). Die gewstliche Beurteilung ist u...