Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.4 Nachträgliche Anschaffungskosten

Tz. 271

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nachträgliche AK entstehen nach der Rspr (s Urt des BFH v 07.07.1992, BStBl II 1993, 333 und v 19.07.1994, BStBl II 1995, 362) insbes dann, wenn der AE seiner Kap-Ges außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen Vermögensvorteile zuwendet und diese Zuwendungen ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Ein zeitlicher Zusammenhang zum Beteiligungserwerb muss nicht bestehen (s Döllerer, FR 1992, 233).

Die nachträglichen Aufwendungen müssen, um zu den AK zu rechnen, zu einer Werterhöhung der Beteiligung führen (s Urt des BFH v 02.10.1984, BStBl II 1985, 320), zumindest aber zur Werterhöhung geeignet sein (s Urt des BFH v 06.04.1991, BStBl II 1992, 70; wegen Ausnahmen s Tz 272). Ebenso s Urt des Thüringer FG v 27.02.2007 (EFG 2008, 536, die eingelegte Revision wurde als unzulässig verworfen, s Beschl des BFH v 06.05.2008 – Az: IX R 101/07). AA s Jäschke (in Lademann, § 17 EStG, Rn 224). Ob die Werterhöhung nur dem Einlegenden oder – wie bei einer nicht auf das Nenn-Kap geleisteten, insbes verdeckten Einlage – allen AE zugute kommt, spielt für die Behandlung der Einlage als AK keine Rolle. Wegen der verdeckten Einlage s Tz 97 ff und s Tz 374.

Nach der Rspr des BFH (zB s Urt des BFH v 12.12.2000, BFH/NV 2001, 761 mwNachw) kommen als nachträgliche AK iSd § 17 EStG nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kap-Ges als Nachschüsse (s §§ 26ff GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, wenn diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (s Tz 260). Durch das Gesellschaftsverhältnis ist eine Finanzierungsmaßnahme dann veranlasst, wenn sie ek-ersetzenden Charakter hat. Wegen der Begr für die Differenzierung zwischen ek-ersetzenden und anderen Finanzierungsmaßnahmen s Tz 310 und s Tz 324. Wegen Einzelheiten zu Bürgschafts- und Darlehensverlusten s Tz 278 ff und s Tz 310 ff. Wegen der Rechtslage nach Inkrafttreten des MoMiG s Tz 331 ff.

Damit können folgende Beträge als nachträgliche AK berücksichtigt werden:

•	Offene Einlagen (zB auf das Nenn-Kap geleistete Einlagen iR einer Kap-Erhöhung, Zuführung zu einer Kap-Rücklage nach § 272 Abs 2 Nr 4 HGB);
•	Verdeckte Einlagen (= hrlicher Ertrag) (zB Forderungsverzicht oder Schuldübernahme) sowie
•	andere durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Aufwendungen des Gesellschafters (zB Darlehensverluste).

Wegen der Berücksichtigung von Drittaufwand als nachträgliche AK s Tz 291 ff.

Ein Gewinnvortrag bzw ein lfd Jahresüberschuss, über den noch kein GA-Beschl gefasst wurde und auf den der Veräußerer zugunsten des Erwerbers "verzichtet", führt nicht zu nachträglichen AK des Veräußerers, da es sich hierbei um preisbildende Bestandteile des veräußerten Anteils handelt, die der Besteuerung unterliegen (s Urt des BFH v 08.02.2011, BStBl II 2011, 684). Zur stl Behandlung der Veräußerung eines bereits (aufgrund Gewinnverteilungsbeschl) entstandenen Gewinnanspruchs einschl des Stammrechts, s § 20 EStG Tz 224.

Die Beweislast für das Vorliegen nachträglicher AK trägt – da es sich um stmindernde Tatsachen handelt – der Stpfl (s Urt des BFH v 15.07.1997, BStBl II 1998, 152; s Urt des FG MV v 20.07.2005, DStRE 2006, 520 und s Urt des FG Münster v 21.05.2007, EFG 2008, 39, die eingelegte NZB wurde als unzulässig verworfen, s Beschl des BFH v 06.05.2008 – Az: IX B 254/07; weiter s Tz 282 und s Tz 316). Wegen des Verlusts des Rügerechts iR eines BFH-Verfahrens wegen bloßen Unterlassens einer rechtzeitigen Rüge im FG-Verfahren bei Aufklärungsbedarf hinsichtlich des Sachverhalts, s Beschl des BFH v 30.05.2012 (BFH/NV 2012, 1783).

Tz. 272

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Es gibt auch nachträgliche AK, die keine verdeckten Einlagen sind (s Döllerer, FR 1992, 233 und Bullinger, DStR 1993, 6). Hierbei kann es sich neben den vorstehend angeführten Verlusten aus Finanzierungsmaßnahmen (s Tz 271) zB handeln um

•	Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Ausscheiden eines AE (s Urt des BFH v 18.08.1992, BStBl II 1993, 34) sowie
•	Zahlungen an Mit-AE (s Urt des BFH v 27.10.1992, BStBl II 1993, 340).

Nachträgliche AK – wie Einlagen; s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 2 ff – sind auch noch zu einem Zeitpunkt denkbar, in dem der Leistende nicht mehr AE ist, dh nach der Anteilsveräußerung oder nach Auflösung der Kap-Ges (ebenso s Urt des BFH v 08.12.1992, BFH/NV 1993, 654 und v 08.04.1998, BStBl II 1998, 660). Weiter s Urt des BFH v 22.07.2008 (BStBl II 2009, 227). GlA s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 180). Ebenfalls hierzu s Tz 282 und s Tz 388 ff. Weiter s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 9.

Nach dem Beschl des BFH v 09.02.1998 (BFH/NV 1998, 955) und dem Urt des BFH v 12.10.1999 (BFH/NV 2000, 561) stellen gesellschaftsbedingte Zahlungen nach Auflösung der Kap-Ges zu dem Zweck, die konkurs-/insolvenzfreie Abwicklung der Kap-Ges zu ermöglichen, nachträgliche AK auf die Beteiligung dar. Ebenfalls hierzu s Hoffmann, GmbH-StB 2000, 227. Auch nach dem Urt de...