Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.5 Innerkonzernlicher Beteiligungserwerb zwischen Rechtsträgern, an denen dieselbe Person jeweils zu 100 % beteiligt ist (§ 8c Abs 1 S 4 Nr 3 KStG)

Tz. 237

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 8c Abs 1 S 4 Nr 3 KStG liegt ein st-schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder jur Pers oder dieselbe Pers-Handelsgesellschaft zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Diese Regelung entspr im Wes der überholten Konzernklausel in § 8c Abs 1 S 5 KStG idFd WachstumsBG, wobei jedoch das bisherige Wort "Pers" durch die Worte "natürliche oder jur Pers" konkretisiert worden ist; auch wurde der dort genannte Beteiligtenkreis auf die Pers-Handelsgesellschaft ausgedehnt.

Im Anwendungsbereich des § 8c Abs 1 S 4 Nr 3 KStG muss auch weiterhing eine mind dreistufige Konzernhierarchie vorliegen, in der zwischen der Zurechnungsebene, der Handlungsebene sowie der Ebene der Verlust-Kö unterschieden werden muss (s auch Suchanek/Hesse, DStZ 2016, 27, 33).

Die Anwendung des § 8c Abs 1 S 4 Nr 3 KStG setzt also drei Ebenen voraus (s Rn 44 des BMF-Schr v 28.11.2017):

• Die erste Ebene (Zurechnungsebene) betrifft die natürliche oder jur Pers oder die Pers-Handelsgesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar zu 100 % am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist. Dabei sind unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zusammenzurechnen.
• Die zweite Ebene (Handlungsebene) betrifft den schädlichen Beteiligungserwerb zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger.
• Die dritte Ebene betrifft die Verlustgesellschaft (Ebene der Verlustgesellschaft), deren Anteile erworben wurden und für deren Verluste die Anwendung des § 8c KStG zu prüfen ist.

Die Voraussetzungen aller Ebenen müssen kumulativ erfüllt sein, damit die dritte Alternative der Konzernklausel Anwendung findet.

"Dieselbe Pers" muss nicht im Inl ansässig sein. Sie muss auch nicht zwingend die Konzernspitze bilden (glA s Dörr, NWB 2010, 184, 187). Nicht zuzustimmen ist Franz (s BB 2010, 991, 999), der die zu einem Organkreis gehörenden Gesellschaften zusammengefasst als "dieselbe Pers" iSd § 8c Abs 1 S 4 KStG ansehen will. Das Bestehen einer Organschaft ändert nichts daran, dass die Mitglieder des Organkreises eigenständige St-Subjekte sind.

Tz. 238

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die 100 %-Beteiligung an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger muss uE in dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs bestehen, wobei es auf den Übergang des wirtsch Eigentums ankommt (glA s Franz, BB 2010, 991, 996). Das gilt auch bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb (s Bien/Wagner, BB 2010, 923, 925 und s Neyer, DStR 2010, 1600, 1603). Wegen der Frage, ob bei Prüfung des Vorliegens einer 100 %-Beteiligung in dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs der stliche Rückbezug nach § 2 Abs 1 UmwStG gilt, s Tz 88. AA hinsichtlich der Nichtanwendung des § 2 Abs 1 UmwStG s Franz (BB 2010, 991, 995, 996). Das Ges nennt keine Haltefrist für die 100 %-Beteiligung, so dass es nach dem Wortlaut ausreicht, wenn diese Beteiligungsquote nur an dem Tag des schädlichen Beteiligungserwerbs besteht und später wieder absinkt (dazu ausführlich, auch zu Gestaltungsmöglichkeiten, s Franz, BB 2010, 991, 996).

Tz. 239

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Anders als die beiden ersten Alt erfasst die dritte Alt des § 8c Abs 1 S 4 KStG auch Konstellationen, in denen "Erwerber" und "übertragender Rechtsträger" bzw "Veräußerer" und "übernehmender Rechtsträger" nicht zu 100 % in einer geraden Beteiligungslinie zusammenhängen.

Die 100%ige Beteiligung derselben Pers an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger kann sich auch aus einer Addition unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen ergeben (s Rn 44 des BMF-Schr v 28.11.2017; vergleichbar der finanziellen Eingliederung bei der Organschaft; s Haßa/Gosmann, DB 2010, 1198, 1200).

§ 8c Abs 1 S 4 Nr 3 KStG fordert, dass diesselbe Pers jeweils zu 100 % an dem übertragenden sowie an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist. Hingegen ist nicht Voraussetzung, dass an der Verlust-Kö bzw an einer übertragenen Zwischengesellschaft eine 100 %-Beteiligung besteht (s Rn 45 des BMF-Schr v 28.11.2017). Obwohl nicht ausdrücklich im BMF-Schr genannt, gilt dies auch für § 8c Abs 1 S 4 Nr 1 und 2 KStG (glA s Dörr/Eggert, NWB 2018, 1218, 1230; s Neufeld/Mößinger, StStud 2018, 479, 483; und s Tz 229).

Bei einer KGaA kommt es uE auf die Beteiligung der Kdt-Aktionäre an (glA s Franz, BB 2010, 991, 998).

MaW: Der Anwendung des § 8c Abs 1 S 4 Nr 3 KStG steht es nicht entgegen, wenn bei einem unmittelbaren Beteiligungserwerb an der Verlust-Kö oder wenn im Fall eines mittelbaren Beteiligungserwerbs an der veräußerten (vermittelnden) Gesellschaft außer dem Veräußerer noch weitere Gesellschafter beteiligt sind.

Tz. 240

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Beispiele:

Beispiel 1:

Die MG hält jeweils 100 % der Anteile an TG 1 und TG 2. TG 1 veräußert ihre 80%ige Beteiligung an der Verlust-EG an TG 2.

Beispiel 2:

Die GM hält jeweils 100 % der Anteile an MG 1 und MG 2. MG 1 hält eine 80 %-Beteiligung an TG, die ihrerseits zu 70...