Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.6.2 Nachträgliche Änderung des Kaufpreises

Tz. 389

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eine Änderung des VG ergibt sich insbes, wenn sie durch einen Umstand bedingt ist, der dem Veräußerungsvorgang zeitlich vorausgeht, zB bei Minderung des Kaufpreises wegen eines Sach- oder Rechtsmangels, bei von Anfang an unwirksamem Rechtsgeschäft, bei von vornherein unzutr Kaufpreisfestsetzung iVm einer späteren einvernehmlichen Neufestsetzung. Zu dieser Problematik auch s Theisen (DStR 1988, 403 und DB 1989, 1639) und s Anders (StW 1989, 77). Weiter s Urt des BFH v 26.07.1984 (BStBl II 1984, 786); v 23.06.1988 (BStBl II 1989, 41); v 17.01.1989 (BStBl II 1989, 563); v 27.09.1994 (DB 1995, 79); v 19.04.2005 (BStBl II 2005, 762) und v 19.08.2009 (BStBl II 2010, 249). Zur Änderung des Kaufpreises führt auch der nachträgliche Erlass einer Kaufpreisforderung, wenn dieser seinen Grund im Veräußerungsvorgang hat (s Rapp, in L/B/P, § 17 EStG Rn 261). Ebenfalls hierzu s Tz 388. Auch eine Erhöhung des Kaufpreises, zB weil die Höhe des Kaufpreises von der künftigen Entwicklung des Unternehmens abhängt oder nur bei Eintritt einer bestimmten Bedingung ein Entgelt zu entrichten ist, führt zu einer Änderung des VG (s Urt des BFH v 19.04.2005, BStBl II 2005, 762). Hiernach führen auch Kaufpreisanpassungsklauseln (sog Earn-out-Klauseln) zu einer rückwirkenden Änderung des Veräußerungspreises. Hierbei handelt es sich um variable Kaufpreisbestandteile, die abhängig von der künftigen Unternehmensentwicklung gezahlt werden. Hierzu s Schüppen (JbFfSt 2012, 295), s Hofer (BB 2013, 972), s Fertig (Ubg 2014, 98) und s Link (BB 2014, 554). Zum Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses aufgrund von St-Klauseln in Unternehmenskaufverträgen s Welzer (DStR 2016, 1393). Zu den Auswirkungen einer nachträglichen Kaufpreisänderung auf den Erwerber s Weßling (DStR 2015, 2531 zu § 16 Abs 2 EStG). Von einer rückwirkenden Anpassung des Veräußerungspreises geht offensichtlich auch das FG Münster (s Urt des FG Münster v 29.08.2012, Az: 8 K 4732/10 E) aus. Fraglich ist, ob sich im Hinblick auf die zu § 16 EStG ergangene BFH-Rspr im Zusammenhang mit gewinn-/umsatzabhängigen Veräußerungspreisen (s Urt des BFH v 14.05.2002, BStBl II 2002, 532 und v 06.05.2010, BStBl II 2011, 261) eine andere Beurteilung ergibt. Der BFH geht in diesen Fällen regelmäßig davon aus, dass in diesen Fällen eine Sofortbesteuerung nicht möglich ist und die gewinn-/umsatzabhängigen Bezüge als nachträgliche BE zu berücksichtigen sind. Aus der bisherigen BFH-Rspr zu § 17 EStG lässt sich uE jedoch nicht entnehmen, dass der BFH diese Grundsätze auch auf die Fälle von Kaufpreisanpassungsklauseln überträgt, die in dem urspr Kaufvertrag angelegt sind. Nach Auff von Ettinger/Schmitz (GmbHR 2016, 972) ist die Rspr des BFH zu § 16 EStG auf § 17 EStG übertragbar. UU entfällt ein VG auch rückwirkend, wenn der Vertrag wegen Nichteintritts einer aufschiebenden Bedingung rückabgewickelt wird (s Urt des BFH v 17.02.2004, BStBl II 2005, 46). Ebenfalls hierzu s Mildner (GmbHR 2004, 1041) und s Bahns (Ubg 2008, 762, 765), wobei uE das zu § 23 EStG ergangene Urt des BFH v 27.06.2006 (BStBl II 2007, 162) – worauf der BFH selbst hinweist – nicht ohne Weiteres auf § 17 EStG übertragen werden kann. Bei nachträglichen vertraglichen Änderungen des Veräußerungspreises kommt es nach Auff des BFH entscheidend darauf an, ob über den Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Anteilsübertragung keine abschließende Einigung erzielt wurde – dann erhöht ein später festgesetzter Mehr- oder Minderbetrag rückwirkend, dh für das Jahr der Veräußerung den VG – oder ob ein zunächst feststehender Veräußerungspreis nachträglich geändert wird – dann ist ein Mehr- oder Minderbetrag erst in dem VZ zu erfassen, in dem die Erhöhung vereinbart wurde (s Urt des BFH v 23.05.2012, BStBl II 2012, 675). Ebenfalls hierzu s Hoffmann (GmbH-StB 2012, 194 und 290) und s Hils (DStR 2016, 1345). In letzterem Fall ist der nachträglich zu- bzw. abgeflossene Mehr- oder Minderbetrag des Veräußerungspreises als nachträgliche Eink gem § 24 Nr 2 iVm § 17 Abs 2 EStG zu berücksichtigen. Hierzu auch s Tz 392.

Wurde der Veräußerungspreis in einer Fremdwährung vereinbart, ist dieser grds mit dem Umrechnungskurs im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen (s Tz 243). Ein evtl zum Zeitpunkt der tats Erfüllung der Kaufpreisforderung abw Wechselkurs ist bei der Ermittlung des stb VG iSd § 17 Abs 2 EStG zu berücksichtigen, da er sich auf die Höhe eines nach § 17 EStG stb Gewinns – gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Stpfl – auswirkt (s Urt des BFH v 18.11.2014, BFH/NV 2015, 489). Damit führen Wechselkursveränderungen zu einem rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO, unabhängig davon, ob über den Kaufpreis zuvor bereits eine endgültige Einigung erzielt wurde (so aber s Urt des FG Ddf v 07.07.2010, EFG 2010, 1603 mit Anm von Zimmermann). GlA s Wacker (in Schmidt, 35. Aufl, § 16 EStG Rn 283), s Groh (DB 1995, 2235, 2237) und s Hils (DStR 2016, 1345, 1349). Vergleichbare Grundsätze gelten bei der Veräußerung einer Kap-Bet...