Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.2 Steuerlich motivierte Einbringungen und Grenzen der Steuergestaltung

Tz. 45

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG oder der qualifizierte Anteilstausch (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) werden vielfach als Vorbereitungsmaßnahme oder Zwischenschritt einer mehrstufigen Umstrukturierungsmaßnahme (Kettenumwandlung) genutzt. Durch st-neutrales "Umhängen" von Anteilen an Kap-Ges, durch Neuorganisation von Unternehmensbereichen oder Umwandlung von Personenunternehmen in Kap-Ges können so die Voraussetzungen einer nachfolgenden Umwandlung nach dem Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG geschaffen werden (zust s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 39).

Die Sacheinlageregelungen des Sechsten Teils des UmwStG werden auch rein st-gestaltend zur Schaffung möglichst günstiger Bedingungen bei der Veräußerung von Betrieben oder Betriebsteilen eingesetzt. Im Vorfeld der geplanten Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs, MU-Anteils oder einer Kap-Beteiligung erfolgt eine (rückbezogene) Einbringung, die für die nachfolgende Veräußerung des Sacheinlagegegenstands oder der an die Stelle tretenden Anteile an der Übernehmerin für den Einbringenden oder die Übernehmerin zu einer St-Minderung im Vergleich zu einer unmittelbaren Veräußerung führt. Bsp hierfür sind:

• postakquisitorischer Formwechsel einer erworbenen Pers-Ges in eine Kap-Ges (zur Festschreibung eines stlichen Step-up bei der Übernehmerin und Erlangung des Halb-Eink-Verfahrens oder der StBefreiung des § 8b Abs 2 KStG ohne Beachtung einer Sperrfrist, weil keine erhaltenen Anteile entstehen, für die § 22 Abs 1 UmwStG gilt, Einzelheiten s Winkeljohann/Stegemann, DStR 2004, 544),
• sog Sit und Wait-Modell bei geplanter Veräußerung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils, wenn der Veräußerungsgewinn die Höchstgrenze von 5 Mio EUR für die Gewährung des sog halben St-Satzes gem § 34 Abs 3 S 1 UmwStG übersteigt (der (Teil-)Betrieb bzw MU-Anteil wird zu Bw oder Zwischenwerten in eine Kap-Ges eingebracht; für den Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile wird ohne Höchstbetragsbegrenzung das Halb-Eink-Verfahren gewährt; allerdings muss die Sperrfrist des § 22 Abs 1 UmwStG abgewartet werden; Einzelheiten s Bogenschütz/Hierl, DStR 2003, 1147),
• Einbringung des im Inl st-verhafteten (Teil-)Betriebs oder eines MU-Anteils durch eine im EU/EWR-Ausl ansässige einbringende Pers in eine Kap-Ges zu Bw und "Abwarten" der Sperrfrist iSd § 22 Abs 1 UmwStG; danach ist eine im Inl stfreie Veräußerung der erhaltenen Beteiligung möglich; bei vorheriger Veräußerung sinkt der Umfang der st-verstrickten stillen Reserven mit jedem seit der Einbringung abgelaufenen Zeitjahr (s Tz 22).

Die Nutzung der St-Vergünstigungen des § 20 UmwStG erfolgt auch ohne Veräußerungsabsicht zur Schaffung möglichst günstiger Rahmenbedingungen bei der Anwendung anderer St-Ges (zB Erhöhung des hr-lichen EK durch gezielte st-neutrale Umstrukturierungen zur Verhinderung der Rechtsfolgen des § 8a KStG (aF), s Schmitt, DStR 2004, 936).

Tz. 46

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Bei stlich motivierter Nutzung der Einbringungsvorschriften stellt sich die Frage nach der Anwendung des § 42 AO wegen Umgehung der §§ 20ff UmwStG, anderer Umwandlungsvorschriften des UmwStG oder Regelungen in Einzel-St-Ges. Eine St-Umgehung iSd § 42 Abs 1 S 1 AO ist gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – im Hinblick auf das erstrebte Ziel – unangemessen ist, die beim StPfl (oder einem Dritten) im Vergleich zur angemessenen Gestaltung zu einer ges nicht vorgesehenen der St-Minderung führt und durch wirtsch oder sonst beachtliche außerstliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 26.03.1996, BStBl II 1996, 443 mwNachw und für Kj ab 2008 s § 42 Abs 2 AO). Es ist schon uE fraglich, ob die Verwirklichung des Sacheinlagetatbestands gem §§ 20 Abs 1, 22 Abs 1 S 2 UmwStG für sich gesehen überhaupt eine unangemessene Gestaltung iSd § 42 Abs S 1 AO aF/§ 42 Abs 2 S 1 AO sein kann (wie hier s Jehke, DStR 2012, 677). Schließlich hat der Ges-Geber gerade diese Vorgänge ges festgelegt und ohne eine besondere Missbrauchsverhinderungsvorschrift in den Einbringungsvorschriften des UmwStG stlich begünstigt (ebenso hierzu s Crezelius, FR 2003, 537 unter III. 3). Die Ausübung der als Rechtsfolge der Einbringung bestehenden Wahlrechte für die übernehmende Gesellschaft (mit den entsprechenden Folgen für den Einbringenden) ist uE ebenfalls nicht rechtsmissbräuchlich. Dadurch soll der Übernehmerin die Möglichkeit eingeräumt werden, den Zeitpunkt und – begrenzt durch Ober- und Untergrenzen – den Umfang der Gewinnrealisierung hinsichtlich des Sacheinlagegegenstands frei zu bestimmen (s Urt des BFH v 10.07.2002, BStBl II 2002, 785 unter II. 1. b). Insbes durch die Kombination des Bewertungswahlrechts für die eingebrachten WG (s § 20 Abs 1 UmwStG) mit der Option der Rückbeziehung der Einbringung (s § 20 Abs 5 und 6 UmwStG) können Gewinne einem abgelaufenen VZ zugeordnet werden, was zugleich auch zur Anwendung der für diesen VZ gültigen St-Ges führt. Eine St-Umgehung kann hier grundsätzlich ...