Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.3 Unentgeltlicher Erwerb (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst a EStG)

Tz. 399

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Ein Veräußerungsverlust ist nach § 17 Abs 2 S 6 Buchst a S 1 EStG grds nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die der Stpfl innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat. Maßgebend für die Fristberechnung ist uE der Zeitpunkt, in dem das rechtliche oder wirtsch Eigentum an den Anteilen übergeht (hierzu s Tz 65, s Tz 189 und s Tz 235). GlA s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 315). Unentgeltlicher Erwerb ist sowohl der Erwerb durch Einzel- (zB Schenkung) als auch der Erwerb durch Gesamtrechtsnachfolge (zB Erbanfall).

Mit der Neufassung soll nach der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 14/265, 180) klargestellt werden, dass ein Verlustabzug nicht erreicht werden kann, indem ein nicht iSd § 17 EStG Beteiligter seine Verlustbeteiligung einem iSd § 17 EStG Beteiligten schenkt.

Beispiel 1:

In 2001 erwirbt A einen 0,8 %-Anteil und B einen 1 %-Anteil an der C-GmbH. A schenkt B in 2004 seinen 0,8 %-Anteil. In 2008 veräußert B den 0,8 %-Anteil und den 1 %-Anteil.

Der auf den unentgeltlich erworbenen 0,8 %-Anteil entfallende Veräußerungsverlust ist nach § 17 Abs 2 S 6 Buchst a EStG nabzb, da B den Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat und A den Veräußerungsverlust mangels Vorliegen einer Beteiligung iSd § 17 EStG nicht geltend machen könnte.

Der auf den in 2001 entgeltlich erworbenen 1 %-Anteil entfallende Veräußerungsverlust ist hingegen stlich zu berücksichtigen.

Tz. 400

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Ein Veräußerungsverlust bleibt jedoch nach § 17 Abs 2 S 6 Buchst a S 2 EStG abzb, wenn der Rechtsvorgänger anstelle des Stpfl den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Herzig/Förster (DB 1999, 711, 718) halten diese Bedingung für erfüllt, wenn der Rechtsvorgänger entweder im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung der Anteile oder im Zeitpunkt der Veräußerung durch den Rechtsnachfolger einen Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Weber-Grellet (in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 198) und Paus (NWB F 3, 10 845, 10 853) stellen auf die fiktive Veräußerung durch den Schenker im Zeitpunkt der Schenkung ab. UE ist nach dem Gesetzeswortlaut für die Frage der Abziehbarkeit eines Veräußerungsverlustes durch den Rechtsvorgänger ausschl auf den tats Zeitpunkt der Veräußerung durch den Rechtsnachfolger abzustellen. Ebenso s Wendt (FR 1999, 343, 347), s Ewald (DB 2007, 1159, 1161), s Ott (BB 2012, 2666, 2667), s Frotscher (in Frotscher, § 17 EStG, Rn 303) und s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 315).

UE ist nach § 17 Abs 2 S 6 Buchst a S 2 EStG zu prüfen, ob der Rechtsvorgänger den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können, wenn ihm die durch den Rechtsnachfolger veräußerten Anteile im Zeitpunkt der Veräußerung noch zuzurechnen gewesen wären und der Rechtsvorgänger die Veräußerung selbst vorgenommen hätte.

Hat der Rechtsvorgänger die Anteile entgeltlich erworben, ist uE bei der Prüfung des § 17 Abs 2 S 6 Buchst b EStG auf die Summe aus tats (Zeitraum bis zur unentgeltlichen Übertragung der Anteile) und fiktiver Besitzzeit (Zeitraum von der unentgeltlichen Übertragung bis zur Veräußerung der Anteile) des Rechtsvorgängers abzustellen. Oder anders ausgedrückt: Hätte die durch den Stpfl veräußerte Beteiligung bei dem Rechtsvorgänger, wenn dieser sie bis zur tats Veräußerung in seinem Besitz gehalten hätte, bei ihm durchgängig zu einer Beteiligung iSd § 17 EStG gehört? AA s Wendt (FR 1999, 343, 347), der die tats Besitzzeiten des Stpfl und des Rechtsvorgängers zusammenrechnet, statt zur tats die fiktive Besitzzeit des Rechtsvorgängers zu addieren.

Beispiel 2:

A erwirbt im Mai 2001 einen 1,5 %-Anteil an der C-GmbH. In 2003 veräußert A 1 % der Anteile. In 2006 schenkt A den verbleibenden 0,5 %-Anteil B, der ebenfalls 1 % der Anteile an der C-GmbH hält. Im Jahr 2009 veräußert B den 0,5 %-Anteil und den 1 %-Anteil mit Verlust.

UE ist nur der auf den 1 %-Anteil entfallende Veräußerungsverlust stlich abzb, nicht hingegen der auf den unentgeltlich erworbenen 0,5 %-Anteil entfallende Veräußerungsverlust, da B den Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat und A den Verlust im Veräußerungszeitpunkt nicht hätte geltend machen können; A war nämlich nicht innerhalb der letzten fünf Jahre iSd § 17 EStG am Kap der C-GmbH beteiligt.

Beispiel 3 (Abwandlung des Beispiels 2):

B veräußert den 0,5 %-Anteil und den 1 %-Anteil im Februar 2006. Der auf den unentgeltlich erworbenen 0,5 %-Anteil entfallende Veräußerungsverlust ist abzb, da B den Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat und A den Verlust im Veräußerungszeitpunkt nach § 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2, 1. Alt EStG hätte geltend machen können.

Beispiel 4:

A hält seit 1999 1,5 % der Anteile an der C-GmbH. In 2006 schenkt A 0,5 % der Anteile an B, der ebenfalls seit 1999 1 % der Anteile an der C-GmbH hält. In 2008 veräußert A seine Restbeteiligung iHv 1 %. Im Jahr 2009 veräußert B seine Beteiligung von 1,5 % mit Verlust.

UE ist der in 2009 entstehende Veräußerungsverlust...