Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.4 Entgeltlicher Erwerb (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst b EStG)

Tz. 402

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach § 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 1 EStG ist ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung iSd § 17 EStG des Stpfl gehört haben. Der BFH ging in einem Fall ohne erkennbarer Missbrauchsabsicht von einer sachlichen Unbilligkeit iSd § 163 AO aus, weil der AE in den letzten fünf Jahren vor der Veräußerung deswegen tw keine Beteiligung iSd § 17 EStG unterhalten hat, da er aufgrund von Umstrukturierungsmaßnahmen (ua Absenkung der Beteiligungshöhe durch Kap-Erhöhungen) auf eine akute wirtsch Notlage der Kap-Ges reagieren musste und nicht die Möglichkeit hatte, die Anteilsveräußerung zeitlich hinauszuschieben (s Urt des BFH v 21.08.2012, BFH/NV 2013, 11).

Ein teilentgeltlicher Erwerb ist für die Prüfung des § 17 Abs 2 S 6 EStG in einen voll entgeltlichen und in einen voll unentgeltlichen Erwerb aufzuteilen (Trennungstheorie; s Tz 74 ff).

Entgeltlicher Erwerb ist sowohl der Erwerb von bestehenden Anteilen von einem Dritten als auch der Erwerb von Anteilen iRd Gründung einer Kap-Ges (ebenso s Urt des FG Münster v 10.08.2005, EFG 2006, 270, in dem anschließenden Revisionsverfahren war die Frage nicht entscheidungserheblich, s Urt des BFH v 29.05.2008, BStBl II 2008, 856).

Mit der Neufassung des § 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 1 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2001 ist klargestellt worden, dass die Beteiligung iSd § 17 EStG grds durchgängig während des gesamten Fünf-Jahres-Zeitraums bestanden haben muss, dh der veräußerte Anteil muss mind fünf Jahre vor der Veräußerung erworben worden und innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung Teil einer Beteiligung iSd § 17 EStG gewesen sein. Ebenso s Urt des FG HH v 05.05.2008 (EFG 2008, 1790; in dem nachfolgenden Revisionsverfahren hat der BFH die Verluste nach § 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2 EStG anerkannt, s Urt des BFH v 01.04.2009, BStBl II 2009, 810; s Tz 402 ff). GlA s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 321). Das FG München (s Urt des FG München v 28.01.2004, EFG 2004, 801) geht uE zutr davon aus, dass der Fünf-Jahres-Zeitraum in den Fällen des § 17 Abs 4 EStG nicht bereits in dem Zeitpunkt der Auflösung der Kap-Ges, sondern erst in dem VZ endet, in dem der Gewinn/Verlust nach § 17 Abs 4 EStG zu berücksichtigen ist (hierzu s Tz 515 ff).

MaW: Wird nach Inkrafttreten des StSenkG eine unter 1 % liegende Beteiligung veräußert, die wegen der Nachwirkungsfrist des § 17 Abs 1 S 1 EStG (hierzu s Tz 180 ff) von § 17 EStG erfasst wird, ist ein dabei entstehender Verlust nabzb, wenn nicht die Voraussetzungen des § 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2 EStG vorliegen (s Tz 403 ff). Entspr gilt bei der Veräußerung einer Beteiligung, die urspr unter 1 % lag und innerhalb der letzten fünf Jahre aufgestockt worden ist (s Tz 403).

Im StSenkG hatte der Gesetzgeber das Wort "wes" in § 17 Abs 2 S 4 Buchst  b EStG gestrichen . Wie Korezkij (StB 2001, 85) zutr ausführt, hat diese Streichung des Wortes "wes" eine vom Gesetzgeber wohl nicht gesehene Auswirkung. Sie führt dazu, dass die Vorschrift leer läuft .

Der Gesetzgeber hat diesen Fehler durch das UntStFG bereinigt, in dem er jeweils die Wörter "Beteiligung (des Stpfl)" durch die Wörter "Beteiligung (des Stpfl) iSv Abs 1 S 1" ersetzt hat. Es reicht daher zur Verlustberücksichtigung nicht mehr aus, dass überhaupt eine Beteiligung (auch unter 1 %) vorliegt, sondern es muss innerhalb der letzten fünf Jahre eine Beteiligung am Kap der Gesellschaft zu mind 1 % vorliegen. Die Änderung ist uE nach § 52 Abs 34 a EStG idF des UntStFG erstmals ab dem zweiten Wj, für das bei der Kö neues Recht gilt, anzuwenden, obwohl sich die Regelung auf § 17 EStG idF des StSenkG bezieht.

Beispiel 5:

A erwirbt in 2001 1,5 % der Anteile an der C-GmbH. In 2005 veräußert A 1 % der Anteile. Die 0,5%ige Restbeteiligung veräußert A in 2007 mit Verlust. Der auf den 0,5 %-Anteil entfallende Veräußerungsverlust ist nach § 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 1 EStG nabzb, da der Anteil nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung iSd § 17 EStG gehört hat. Auch die Ausnahmeregelung des § 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2 EStG ist nicht anwendbar, da der Anteil nicht innerhalb der letzten fünf Jahre erworben worden ist.

Tz. 403

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Ein Veräußerungsverlust bleibt jedoch bei innerhalb der letzten fünf Jahre erworbenen Anteilen insoweit abzb, als der Erwerb der Anteile zur Begr einer Beteiligung des Stpfl iSd § 17 EStG geführt hat (s § 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2, 1. Alt EStG) oder soweit die Anteile nach Begr der Beteiligung iSd § 17 EStG erworben worden sind (s § 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2, 2. Alt EStG). Zu beachten ist jedoch, dass § 17 Abs 2 S 6 Buchst b EStG die allgemeinen Grundsätze des § 17 EStG nicht außer Kraft setzt. Dh, dass ein Veräußerungsverlust nur dann stlich zu berücksichtigen ist, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG an der Kap-Ges beteil...