Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.5 Anteilsbezogene Betrachtung bei Prüfung des § 17 Abs 2 S 6 EStG

Tz. 408

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Seit der Neufassung durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist uE klargestellt, dass für die Prüfung der Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs 2 S 6 EStG nicht auf die gesamte Beteiligung, sondern auf jeden einzelnen Anteil abzustellen ist (s Tz 440). Ebenso s Schmidt (GmbH-StB 1999, 233, 234); s Paus (NWB F 3, 10 845, 10 849); s Ott (BB 2012, 2666, 2668) und s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 313). Auch nach der ständigen Rspr des BFH bleibt jeder Anteil an einer Kap-Ges sowohl gesellschaftsrechtlich als auch stlich selbständig (s Urt des BFH v 07.03.1995, BStBl II 1995, 693 und v 29.07.1997, BStBl II 1997, 727 und s Tz 273). Die Abzugsfähigkeit von Veräußerungsverlusten ist somit jeweils für die entgeltlich bzw unentgeltlich erworbenen Anteile getrennt zu prüfen. In diesen Kombinationsfällen ist die Reihenfolge des Erwerbs für die Abzugsfähigkeit der Verluste ausschlaggebend.

Dies kann dazu führen, dass ein geltend gemachter Verlust nur tw anzuerkennen ist. Ebenso s Urt des BFH v 20.04.2004 (BStBl II 2004, 556) und v 22.02.2005 (BFH/NV 2005, 1518).

Werden vd Geschäftsanteile an derselben Kap-Ges in einem VZ veräußert, die zu unterschiedlich hohen AK erworben worden sind, ist es möglich, dass sich nur hinsichtlich eines bestimmten Anteils ein Verlust ergibt. Dieser Verlust ist uE nicht ausgleichs- und abzugsfähig, da das Gesetz eine Regelung, wonach die nicht berücksichtigungsfähigen Veräußerungsverluste jedenfalls mit Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an derselben Kap-Ges ausgeglichen werden können, nicht vorsieht. GlA s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 313) und s Ewald (DB 2007, 1159). AA s Frotscher (in Frotscher, § 17 EStG, Rn 298) und s Pyszka (DStR 1998, 1822, 1823).

UE sind in diesen Aufteilungsfällen die einzelnen AK jeweils den einzelnen Anteilen zuzuordnen. Ebenso s Wendt (FR 1999, 343, 348). Denn wenn nach dem Gesetz eine Aufteilung erforderlich ist, sollte diese möglichst genau erfolgen. Nur dies ermöglicht es beim Hinzuerwerb von Anteilen, gerade den Kaufpreis/die Stammeinlage nicht anzuerkennen, die auf denjenigen Anteil entfällt, bei dem der Verlust nabzb ist.

Dies setzt aber eine Kenntlichmachung der Anteile iRd Veräußerungsgeschäftes voraus. Hierzu s Tz 273.

Erfolgt keine solche Bestimmung der tats verkauften Anteile, sind die durchschnittlichen AK aller Anteile anzusetzen (s Tz 273).

Tz. 409

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Diese konkrete Zuordnung muss auch für nachträgliche AK gelten. Dabei geht der BFH (s Urt des BFH v 20.04.2004, BStBl II 2004, 556 und v 22.02.2005, BFH/NV 2005, 1518) davon aus, dass die Wertminderung von Ansprüchen des AE aus ek-ersetzenden Finanzierungsmaßnahmen (s Tz 310 ff), die vor Begründung der Beteiligung iSd § 17 EStG übernommen wurden, nur insoweit zu nachträglichen AK der Beteiligung führen, als die Wertminderung nach Begründung der Beteiligung iSd § 17 EStG eingetreten ist. Wertminderungen von ek-ersetzenden Finanzierungsmaßnahmen, die erst nach Begründung der Beteiligung iSd § 17 EStG gewährt oder übernommen wurden, sind in vollem Umfang als nachträgliche AK zu berücksichtigen. Ebenfalls hierzu s Weber-Grellet (FR 2004, 790); s Formel (GmbH-StB 2004, 230) und s Görden (GmbH-StB 2005, 261). Weber-Grellet (FR 2004, 790) geht uE zutr davon aus, dass wenn die nachträglichen AK in einer Zwischenphase entstanden sind, in der eine Beteiligung iSd § 17 EStG nicht bestand, diese nicht zu berücksichtigen sind.

Bisher ungeklärt ist weiterhin die Frage, wie der Verlust aus der Veräußerung eines Anteils, der aus der Vereinigung mehrerer Geschäftsanteile (s Fastrich, in Baumbach/Hueck, 20. Aufl, § 15 GmbHG, Rn 19) entstanden ist, deren getrennte Veräußerung zu einem tw nicht berücksichtigungsfähigen Verlust geführt hätte, stlich zu beurteilen ist. UE ist der gesamte aus der Veräußerung des Anteils entstehende Veräußerungsverlust nicht berücksichtigungsfähig. AA s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 313).