Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Anteile aus einer Anteilseinbringung

Tz. 107

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Werden Anteile an Kap-Ges oder Gen iRe st-begünstigten Anteilstauschs (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) oder als Bestandteil einer Betriebseinbringung (s § 20 Abs 1 UmwStG) übertragen, sind die eingebrachten Anteile unter den Voraussetzungen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG (ggf. iVm § 22 Abs 1 S 5 UmwStG) sieben Jahre ab der Einbringung "sperrfristbehaftet" (s Tz 69ff). Ob nachträglich eine Einbringung zum Bw oder Zwischenwert zu einem Einbringungsgewinn unter Ansatz des gW führt, hängt davon ab, ob die Übernehmerin die eingebrachten Anteile veräußert oder andere vergleichbare Tatbestände verwirklicht (s § 22 Abs 2 S 1 und 6 UmwStG). Überträgt die Übernehmerin die Anteile innerhalb der "Sperrfrist" unentgeltlich, gilt gem § 22 Abs 6 UmwStG der Rechtsnachfolger als "übernehmende Gesellschaft" iSd § 22 Abs 2 UmwStG (dh fiktive Übernehmerin für Zwecke des "schädlichen Handelns", welches die Rechtsfolgen des § 22 Abs 2 S 1 und 4 UmwStG auslöst). Da die unentgeltliche Rechtsnachfolge iSd § 22 Abs 6 UmwStG allerdings für sich gesehen nicht schon zu einem Realisationstatbestand führen darf (s Tz 21a), ist der Anwendungsbereich der Rechtsnachfolge in Bezug auf die übernehmende Gesellschaft gering (dazu s Tz 23a). Durch die unentgeltliche Rechtsnachfolge wird die "Sperrfrist" nicht berührt; insbes wird für die fiktive Übernehmerin keine neue Frist in Gang gesetzt (s Tz 106 und s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 562).

Veräußert innerhalb der Sperrfrist der Rechtsnachfolger die "sperrfristbehafteten" Anteile (oder verwirklicht einen veräußerungsähnlichen Ersatztatbestand), treten dieselben Rechtsfolgen ein, als wenn die originäre Übernehmerin den "schädlichen Akt" ausgeführt hätte. Die Rechtsfolgen der Verwirklichung eines schädlichen Ereignisses (sei es durch die "originäre" übernehmende Gesellschaft oder deren Rechtsnachfolgerin iSd § 22 Abs 6 UmwStG) ergeben sich ausschl aus § 22 Abs 2 UmwStG. Die Festsetzung und Versteuerung eines nachträglichen Einbringungsgewinns II trifft folglich (nur) den Einbringenden. Hieran ändert § 22 Abs 6 Alt 2 UmwStG nichts, da die dort bestimmte Rechtsnachfolge nur die Übernehmerin betrifft. Zur Absicherung von "fremdbestimmten St-Wirkungen" beim Einbringenden wird die Aufnahme von entspr Klauseln im Einbringungsvertrag angeraten (s Tz 69b), die sich ggf auch auf unentgeltliche Rechtsnachfolger erstrecken sollten.

Es wird darauf hingewiesen und kritisiert, dass die Rechtsnachfolge gem § 22 Abs 6 UmwStG ausdrücklich nur für § 22 Abs 2 UmwStG und somit insbes nicht für Zwecke der Bescheinigung iSd § 22 Abs 5 UmwStG gilt (s Schmitt, in S/H, 10. Aufl, § 22 UmwStG Rn 179; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 562; s Bilitewski, in H/M/B, 6. Aufl, § 22 UmwStG Rn 327). Angesichts der (substantiierten) Verweistechnik auf die Abs 1 bis 5 bei der Rechtsnachfolge hinsichtlich des Einbringenden kann beim Verweis für den Rechtsnachfolger der Übernehmerin ohne Nennung des § 22 Abs 5 UmwStG insoweit nicht von einem Versehen des Ges-Gebers ausgegangen werden. Die Kritik zur fehlenden Anwendung des § 22 Abs 5 UmwStG für die fiktive Übernehmerin ist st-systematisch und sachlich uE berechtigt (s Bilitewski, in H/M/B, 6. Aufl, § 22 UmwStG Rn 327 mit Bsp). Der fehlende Verweis in § 22 Abs 6 UmwStG auf die Abs 3 und 4 hinsichtlich der übernehmenden Gesellschaft ist indes systematisch zutreffend. Denn die Nachw-Pflicht des § 22 Abs 3 UmwStG betrifft – auch in Fällen des § 22 Abs 2 UmwStG – stets den Einbringenden (s Tz 88) und § 22 Abs. 4 UmwStG ist lediglich bei der Anwendung des § 22 Abs 1 UmwStG zu beachten (s Tz 94ff).

Tz. 108

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung wird nicht nur durch die Übernehmerin bestimmt, sondern auch durch die Pers des Einbringenden beeinflusst. Veräußert dieser nämlich die erhaltenen Anteile innerhalb der Sperrfrist oder verwirklicht er die anderen Voraussetzungen des § 22 Abs 2 S 5 UmwStG, wird die Entstehung eines Einbringungsgewinns II (insoweit) ausgeschlossen. Folglich gilt gem § 22 Abs 6 Alt 1 UmwStG bei unentgeltlicher Übertragung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden auf einen anderen Rechtsträger der Rechtsnachfolger des Einbringenden gem § 22 Abs 6 UmwStG als (fiktiver) Einbringender für Zwecke des § 22 Abs 2 S 5 UmwStG (s Tz 23b). Veräußert daher der Rechtsnachfolger innerhalb der (unveränderten) Sperrfrist die erworbenen Anteile, wird hierdurch – wie beim originären Einbringenden – ein Ausschluss der Einbringungsgewinnbesteuerung bewirkt.

Die Rechtsnachfolge in Bezug auf den Einbringenden geht jedoch nicht so weit, dass unter Durchbrechung des Subjekt-St-Prinzips der Rechtsnachfolger im Fall einer sperrfristschädlichen Handlung der Übernehmerin einen Einbringungsgewinn II versteuern müsste. Wie beim Einbringungsgewinn I (s Tz 106) trifft die Versteuerung eines Einbringungsgewinns II (nur) den originär Einbringenden; aA s Schmitt, in S/H, 10. Aufl, § 22 UmwStG Rn 127.