Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2.3 Ausschluss der Verlustnutzung bei dem übernehmenden Rechtsträger (§ 2 Abs 4 S 2 UmwStG)

Tz. 110

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 2 Abs 4 S 2 UmwStG gilt S 1für negative Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entspr. Danach kann auch ein lfd Verlust des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum insoweit nicht mit den positiven Eink des übernehmenden Rechtsträgers ausgeglichen werden (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.40).

Wegen der entspr Anwendbarkeit des § 2 Abs 4 S 2 UmwStG bei der GewSt gelten die Ausführungen in Tz 95 entspr.

Der Wortlaut des § 2 Abs 4 S 2 UmwStG erscheint völlig missglückt, weil der übertragende Rechtsträger wegen des im § 2 Abs 1 UmwStG geregelten stlichen Rückbezugs der Umwandlung im Rückwirkungszeitraum stlich nicht mehr existiert und folglich keine Eink mehr hat; diese gelten bereits als Eink des übernehmenden Rechtsträgers. Rückwirkungszeitraum ist der Zeitraum zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und dem Tag, an dem die Umwandlung zivilrechtlich wirksam wird; das ist der Tag der Eintragung in das H-Reg. Nach Auff von Sistermann/Brinkmann (DStR 2008, 2455, 2457) läuft die Vorschrift deshalb leer. Frotscher (in F/D, § 2 UmwStG Rn 161a) hält die Vorschrift wg der erkennbaren Zielsetzung zumindest für auslegungsfähig. Gemeint mit der Regelung ist, dass im Rückwirkungszeitraum entstandene negative Eink, die auf die Zeit vor dem schädlichen Beteiligungserwerb entfallen, aber gem § 2 Abs 1 UmwStG bereits als Eink des übernehmenden Rechtsträgers gelten, vom übernehmenden Rechtsträger nicht zum Verlustausgleich genutzt werden können. Wegen der Formulierung der inhaltlich vergleichbaren Regelung in § 2 Abs 5 S 1 UmwStG s Tz 138.

Übertragen auf § 2 Abs 4 S 2 UmwStG ergibt das in S 1 der Vorschrift geregelte Verbot der Verlustverrechnung mit einem Übertragungsgewinn keinen Sinn, denn der Übertragungsgewinn entsteht bei der übertragenden Kö. § 2 Abs 4 S 2 UmwStG wäre dann eine Leervorschrift. Da man dem Gesetzgeber nicht unterstellen kann, dass er sinnlose Vorschriften verabschiedet, bedarf § 2 Abs 4 S 2 UmwStG der Auslegung. Bei einer sinnhaften Auslegung regelt die Vorschrift ein Verrechnungsverbot für stliche Verluste, die in der Zeit zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs iSd § 8c Abs 1 KStG, also zivilrechtlich noch in der Person der übertragenden Kö, entstanden sind, die aber wegen des stlichen Rückbezugs der Verschmelzung bereits als Verluste des übernehmenden Rechtsträgers gelten. Solche Verluste dürfen nicht mit positiven (lfd) Eink des übernehmenden Rechtsträgers verrechnet werden. So wird uE die Fin-Verw die Vorschrift auslegen. Frotscher (in F/D, § 2 UmwStG Rn 161c) führt zutr aus, dass § 2 Abs 4 S 2 UmwStG nur bei extensiver Auslegung anwendbar sind, weil Tatbestand und Rechtsfolgen nicht klar formuliert sind. Einen Sinn ergäbe die entspr Anwendung des S 1 nur, wenn man anstelle des Übertragungsgewinns entweder "Übernahmegewinn" oder "lfd Gewinn" einsetzen würde. Auf welchen dieser Gewinne sich die Vorschrift bezieht, ist nicht ersichtlich (glA s Böttcher, NWB 2014, 3146, 3149).

Beispiel:

Die G-GmbH hatte am 15.08.02 die 100%ige Beteiligung an der V-GmbH erworben.

Für die V-GmbH, die zum 31.12.01 über einen noch nicht genutzten Verlustvortrag iHv 3 Mio EUR verfügt, wird am 20.08.02 die rückwirkende Verschmelzung auf die G-GmbH zum 01.01.02 zum H-Reg angemeldet. Die Registereintragung erfolgt am 28.03.03. Stille Reserven sollen bei der V-GmbH nicht vorhanden sein.

Die V-GmbH hat im Rückwirkungszeitraum (01.01.02 bis 27.03.03) weitere Verluste iHv 500 000 EUR erlitten. Diese sollen je hälftig auf die Zeit v 01.01.–14.08.02 und auf die Zeit vom 15.08.02–27.03.03 entfallen.

Nach § 8c Abs 1 S 1 KStG wäre der auf die Zeit vor dem 15.08.02 entfallende Verlust iHv 250 000 EUR nicht mehr stlich nutzbar. Da der schädliche Anteilserwerber jedoch in die Interimszeit fällt, gilt dieser Verlust gem § 2 Abs 1 UmwStG bereits als Verlust der Übernehmerin. Ohne die Sonderregelung des § 2 Abs 4 S 2 UmwStG könnte diese den Gesamtverlust von 500 000 EUR bei sich abziehen. § 2 Abs 4 S 2 UmwStG soll verhindern, dass die Übernehmerin den anteilig auf die Zeit vom 01.01.–14.08.02 entfallenden Verlust bei sich abziehen kann. Bei ihr abzb bleibt der auf die Zeit nach dem schädlichen Erwerb (15.08.02) entfallende anteilige Verlust (dazu auch s Fin-Min BB, Erl v 28.05.2014, DStR 2015, 586).

Wegen eines weiteren Bsp s Tz 102.

Tz. 111

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Für die Ermittlung des anteiligen auf die Zeit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entfallenden Verlusts in dem Rückwirkungszeitraum können uE die bei § 8c KStG (s § 8c KStG Tz 150 ff) für den Fall des unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerbs dargestellten Grundsätze sinngemäß herangezogen werden, wobei ein Übertragungsgewinn nicht mit in der Zeit vor dem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb entstandenen Verlusten verrechnet werden darf (aA s Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560).

Tz. 112

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Wenn § 2 Abs 4 S 2 UmwStG eine Abzugs...