Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.5.3.3 Ansatz zum gemeinen Wert

Tz. 145

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Auf einen bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges entstehenden VG ist gem § 24 Abs 3 S 2 UmwStG iVm § 34 Abs 1 und 3 EStG ein besonderer St-Satz bei der ESt nur anzuwenden, wenn das eingebrachte BV in der Bil der Pers-Ges einschließlich der Ergänzungs-Bil der Gesellschafter (und ggf Sonder-Bil) mit dem gW angesetzt wird. Dabei ist auch ein vorhandener Geschäftswert mit auszuweisen (s § 20 UmwStG Tz 201). Die Tarifvergünstigung umfasst nach allgemeinen Grundsätzen auch den Gewinn aus der Zurückbehaltung unwes Betriebsgrundlagen und der Verzinsung von Rücklagen, weil durch den Ansatz zum gW eine zusammengeballte Aufdeckung der stillen Reserven gegeben ist und die durch die Zurückbehaltung ausgelöste Aufdeckung der stillen Reserven (Entnahmegewinn) in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung steht (Einbringungsgewinn im weiteren Sinne, s Tz 130). Insgesamt handelt es sich um einen einzigen VG "für Zwecke des Objektverbrauchs" iSd § 34 Abs 3 S 5 EStG.

Die Anwendung der Tarifvergünstigung gem § 34 EStG ist trotz Ansatz mit dem gW ausgeschlossen,

• wenn der Teil eines MU-Anteils Gegenstand der Einbringung ist (s § 24 Abs 3 S 2 UmwStG),
• wenn für einen Teil des Einbringungsgewinns eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6b oder § 6c EStG gebildet worden ist (s Tz 137),
• soweit in dem Einbringungsgewinn stille Reserven aus miteingebrachten Anteilen an Kap-Ges/Genossenschaften enthalten sind, die tw nach den §§ 3 Nr 40 S 1 Buchst b), 3c Abs 2 EStG stbefreit sind (s Tz 142, s § 24 Abs 3 S 2 HS 2 UmwStG),
• wenn ein Grundstückshandelsbetrieb eingebracht wird, soweit der Einbringungsge winn auf Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt (zur vergleichbaren Problematik bei der Einbringung in eine Kap-Ges s Urt des BFH v 24.06.2009, BStBl II 2010, 171; dies gilt auch für die Einbringung des (MU-)Anteils an einer Pers-Ges, die den Grundstückshandel betreibt, s Urt des BFH v 25.08.2010, BFH/NV 2011, 258),
• soweit der Einbringungsgewinn und als lfd Gewinn fingiert wird (s § 24 Abs 3 S 3 UmwStG, s Tz 147ff) oder
• wenn bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder (ganzen) MU-Anteils der Sachgesamtheit zuzuordnende funktional unwes, aber quantitativ wes Betriebsgrundlagen (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 42), zurückbehalten und im Zusammenhang mit der Einbringung stneutral in ein anderes BV überführt oder übertragen werden; in diesem Fall mangelt es an der "Außerordentlichkeit" des Einbringungsgewinns iSd § 34 Abs 1 S 1 und Abs 3 S 1 EStG; dies gilt nicht für die Zurückbehaltung einer 100 %-Beteiligung an einer Kap-Ges (dazu s Patt, EStB 2017, 323).

Tz. 146

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die Tarifvergünstigung des § 34 EStG ist grds auch bei der Einbringung einer freiberuflichen Praxis zum gW anzuwenden. Die Rspr des BFH, nach der eine stbegünstigte Veräußerung des gesamten Betriebs voraussetzt, dass der StPfl seine freiberufliche Tätigkeit zumindest für eine gewisse Zeit an dem Ort der bisherigen Tätigkeit aufgibt, findet in den Fällen des § 24 UmwStG keine Anwendung (s Urt des BFH v 13.12.1979, BStBl II 1980, 239). Es ist demzufolge unschädlich, wenn der Einbringende nunmehr als Gesellschafter der aufnehmenden Pers-Ges seine freiberufliche Tätigkeit fortführt. Ebenso wird uE eine Anwendung der Tarifvergünstigung nicht dadurch gehindert, dass der einbringende Einzelpraxisinhaber einen unwes Teil seiner Mandate/Patienten/Kunden von nicht mehr als 10 % der in den letzten drei Jahren erzielten Gesamteinnahmen zurückbehält und weiter betreut (ständige Rspr zu § 18 Abs 3 EStG, die uE hier sinnig gilt: zB s Urt des BFH v 06.08.2001, BFH/NV 2001, 1561).

Tz. 147

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Für Veräußerungen von (Teil-)Betrieben und MU-Anteilen iSd § 16 Abs 1 S 1 EStG gilt gem § 16 Abs 2 S 3 EStG ein Teil des VG als "laufender Gewinn". Der Gewinn wird insoweit aus der Begünstigung der §§ 16, 34 EStG ausgeschlossen, als auf der Seite des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder MU sind. Hierdurch sollen die Wirkungen des sog Aufstockungsmodells verhindert werden. Diese bestehen darin, dass der Betriebsveräußerer iSd § 16 EStG für die aufgedeckten stillen Reserven den ermäßigten St-Satz des § 34 EStG erhält, soweit der Gewinn den ggf zu gewährenden Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG übersteigt. Ist Erwerber eine Pers-Ges, an der der Veräußerer beteiligt ist (ggf zu 100 % bei einer Ein-Personen-GmbH & Co KG), kann bei deren Gewinnermittlung von den AK, dh den aufgestockten Bw des veräußerten Betriebs, zu lasten des lfd Gewinns (und Gewerbeertrags) gewinnmindernd abgeschrieben werden. Dieser Effekt kommt dem Veräußerer durch Gewinnzurechnung als MU der Erwerbergesellschaft unmittelbar bei der ESt zu gute. Da die Einbringung nach § 24 UmwStG ein Unterfall der Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG ist (s Tz 5) und sich der Effekt des Aufstockungsmodells auch durch eine Einbringung in eine Pers-Ges zum gW erreichen lässt, wurde die Regelung des "fiktiv laufen...