Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.6 Reihenfolge der Verwendung der stillen Reserven zum Verlusterhalt

Tz. 294

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Da die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c Abs 1 KStG vd Arten von Verlusten usw betrifft (s Tz 45), bedarf es für den Fall, dass die Summe der noch nicht genutzten Verluste und Zinsvorträge höher als die für die Inanspruchnahme der Verschonungsregelung in § 8c Abs 1 S 5–8 KStG zur Verfügung stehenden stillen Reserven ist, einer Regelung dazu, in welcher Reihenfolge die (nur einmal zur "Verlustrettung" zur Verfügung stehenden) stillen Reserven im BV der Verlust-Kö einzusetzen sind. Vergleichbare Zuordnungsprobleme ergeben sich auch bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb (s Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1, 5).

Tz. 295

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Das Ges selbst äußert sich nur zur Reihenfolge im Verhältnis zwischen § 8c Abs 1 KStG und § 8a KStG. Wegen der Formulierung in § 8a Abs 1 S 3 KStG (s Tz 48), wonach stille Reserven zur "Rettung" eines Zinsvortrags nur insoweit zu berücksichtigen sind, als sie die abzb nicht genutzten Verluste übersteigen, folgt, dass die stillen Reserven vorrangig zur "Rettung" von Verlusten und erst nachrangig zur "Rettung" eines Zinsvortrags zur Verfügung stehen (glA s Frotscher, in F/D, § 8a KStG Rn 134 und § 8c KStG Rn 156d und s Prinz, in H/H/R, § 8a KStG Rn 14).

Soweit die stillen Reserven danach für den Erhalt eines Zinsvortrags zur Verfügung stehen, ist fraglich, in welchem Umfang diese zur Rettung des Zinsvortrags führen. UE (s auch § 8a KStG Tz 243a) geht – entspr dem Wortlaut des § 8a Abs 1 S 3 KStG – der Zinsvortrag iHd stillen Reserven (also 1:1) nicht unter; glA s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 14, Bsp). Auch Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2633) gehen davon aus, dass es zu einer umfassenden Verschonung von Verlusten und Zinsvorträgen nur dann kommt, wenn die stillen Reserven

die nicht genutzten Verluste und den Zinsvortrag übersteigen. AA s Ettinger (Ubg 2017, 571, 573), der aus systematischen Gründen von einer lediglich 30%igen Verschonung des Zinsvortrags ausgeht, da sich Gewinne (stille Reserven) grds nur zu 30 % erhöhend auf das EBITDA auswirken; sE begegnet die in § 8a Abs 1 S 3 KStG geregelte Reihenfolge zudem verfassungsrechtlichen Bedenken.

Zur Verwendungsreihenfolge innerhalb des § 8c Abs 1 KStG enthalten die Rn 62–63 des BMF-Schr v 28.11.2017 folgende Aussagen:

Die im BV enthaltenen stillen Reserven sind zunächst für die Erhaltung des lfd Verlustes und anschließend für die Erhaltung des Verlustvortrages zu nutzen (s Rn 62 des BMF-Schr v 28.11.2017).

Für die Verrechnung der stillen Reserven mit den nicht genutzten Verlusten gilt die gleiche Reihenfolge, in der im Fall der Realisierung der stillen Reserven die Verluste aufgebraucht würden (s Rn 63 des BMF-Schr v 28.11.2017).

Einer Reihenfolgeregelung bedarf es nicht hinsichtlich der Nutzbarkeit der stillen Reserven zur "Rettung"gewstlicher Verlustabzüge. Da § 8c Abs 1 KStG gem § 10a S 10 GewStG auf gewstliche Fehlbeträge entspr anzuwenden ist, stehen ein und dieselben stillen Reserven sowohl zur "Rettung" kstlicher als auch gewstlicher Verlustabzüge zur Verfügung. Danach können stille Reserven, die für die Erhaltung von kstlichen Verlusten genutzt worden sind, zusätzlich für die Erhaltung des gewstlichen Verlustes genutzt werden. Anders ausgedrückt: Die Nutzung der stillen Reserven zur "Rettung" eines kstlichen Verlustabzugs verringert nicht das "Rettungsvolumen" für einen gewstlichen Verlustabzug. Wegen denkbarer Verwerfungen in Fällen, in denen der kstliche Verlustvortrag und der gewstliche Fehlbetrag betragsmäßig voneinander abw, s Neumann (in R/H/N, § 8c KStG Rn 246). Es sind jedoch ggf unterschiedliche Berechnungen für die Ermittlung der kstlichen/gewstlichen stillen Reserven, zB aufgr der unterschiedlichen Behandlung von Beteiligungserträgen, zu beachten.

Tz. 296

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die in Rn 63 des BMF-Schr v 28.11.2017 enthaltene Formulierung, wonach für die Verrechnung der stillen Reserven mit den nicht genutzten Verlusten die gleiche Reihenfolge gilt, in der im Fall der Realisierung der stillen Reserven die Verluste aufgebraucht würden, erscheint kryptisch. Für den Fall, dass bei der Verlust-Kö noch nicht genutzte Verlustvorträge aus allen nur denkbaren Verlustarten (insbes § 10d Abs 2 EStG, § 2a Abs 1 S 1 und 3 EStG, § 15 Abs 4 EStG und § 15a EStG) vorhanden wären und aus jedem Verlustbereich stille Reserven durch Veräußerung der entspr WG realisiert würden, ist eine Regelung zur Reihenfolge der Verlustnutzung nicht ersichtlich. Auch R 2 EStR gibt dazu nichts her.

Tz. 297

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Was die Fin-Verw meint, wird bei Miteinbeziehung der beiden in Rn 63 des BMF-Schr v 28.11.2017 enthaltenen Bsp (s Tz 299ff) deutlicher. Diese Bsp enthalten "bei Lichte betrachtet" keine echte Reihenfolgeregelung idS, dass für stille Reserven, die für mehrere Verlustarten nutzbar sind, eine Reihenfolge der Zuordnung bestimmt wird. Vielmehr handeln die beiden amtl Bsp in der festen Reihenfolge § 15 Abs 4 EStG, § 15a EStG und § 10d EStG (bei Vorhandensein auch eines Verl...