Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.1.1 Formwechsel einer Personengesellschaft (§§ 190, 191 Abs 1 Nr 1 UmwG)

Tz. 95

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Geht bei einer Umwandlung Vermögen auf einen anderen Rechtsträger über und gehören zu dem Vermögen auch inl Grundstücke, führt dies regelmäßig zu einem grestpfl Erwerbsvorgang. Da beim Formwechsel nur ein Rechtsträger beteiligt ist, kommt es in Ermangelung eines Vermögensübergangs nicht zu einem zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel (s Tz 8). Der formgewechselte Rechtsträger neuer Rechtsform hat nur die Berichtigung des Grundbuchs zu beantragen. Dies erfolgt entweder in notariell beglaubigter Form (s § 19 GBO) oder durch Nachweis der Unrichtigkeit des Grundbuchs (s § 22 Abs 1 S 1 GBO) anhand einer Ausfertigung des Beschl über den Formwechsel und eines H-Reg-Auszugs über die Eintragung des Formwechsels.

In einem Aussetzungsbeschl hat der BFH (s Urt des BFH v 04.12.1996, BStBl II 1997, 661) entschieden, dass keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass die formwechselnde Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges nicht der GrESt unterliegt (Bestätigung s Urt des BFH v 07.07.2004, BStBl II 2004, 1006 unter II.1. d) aa); ebenso s Urt des FG Münster v 23.07.1997, EFG 1998, 227, rkr). Er führt aus, dass das GrESt-Recht den zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts mangels ausdrücklicher anderslautender Vorschriften folgen müsse. Da die GrESt nur durch einen Grundstückswechsel zwischen vd Rechtsträgern ausgelöst wird, sei die formwechselnde Umwandlung einer Grundbesitz haltenden Kap-Ges (auf der Ebene der Gesellschaft) nicht stbar. Diese grundlegenden Aussagen über die grestlichen Auswirkungen eines Formwechsels gelten nicht nur für den entschiedenen Fall des Formwechsels einer Kap-Ges in eine Pers-Ges, sondern auch für den Formwechsel anderer Rechtsformen (und somit auch für die formwechselnde Umwandlung einer Pers-Ges in eine Kap-Ges, ebenso s Urt des Nds FG v 30.05.1997, EFG 1997, 1404, rkr [Rev zurückgenommen]; hA s Pahlke, GrEStG, 6. Aufl, § 1 Rn 23 mwNachw; s Meßbacher-Hönsch, in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl, § 1 Rn 379). Dieser Auff hat sich die Fin-Verw angeschlossen (s Erl des Fin-Min Ba-Wü v 18.09.1997, GmbHR 1997, 1016, – bundeseinheitlich – und v 19.12.1997, DB 1998, 167). Die unterschiedliche grestliche Behandlung eines Grundstücksübergangs aufgrund einer formwechselnden Umwandlung einerseits und einer übertragenden Umwandlung andererseits ist verfassungsgemäß (s Beschl des BFH v 29.08.2007, BFH/NV 2007, 2351; s Meßbacher-Hönsch, in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl, § 1 Rn 383).

Tz. 96

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Der Formwechsel kann jedoch zu einem grestlichen Erwerbstatbestand iSd § 1 Abs 3 Nr 2 GrEStG (Anteilsvereinigung auf AE-Ebene) führen. In einem Sonderfall des Formwechsels einer Pers-Ges mit Grundbesitz in eine Kap-Ges hat das FG Münster einen grestpfl Vorgang angenommen, wenn Gesellschafter der Pers-Ges ein 100%iger AE und eine nicht am Vermögen beteiligte Verwaltungs-Kap-Ges sind und die Verwaltungsgesellschaft (zeitgleich) mit der formwechselnden Umwandlung aus der Gesellschaft ausscheidet (s Urt des FG Münster v 16.02.2006, EFG 2006, 1034, nrkr; ohne Klärung der Problematik im nachfolgenden Urt des BFH v 09.04.2008, BFH/NV 2008, 1435; aA s Hofmann, UVR 2007, 222; s Behrens/Schmitt, UVR 2008, 54; s Jüptner, UVR 2009, 62; s Schwedhelm/Zapf, DStR 2016, 1906/1909; s Keuthen, in S/H, 9. Aufl, Abschn E Rn 110; zum Spannungsfeld zwischen UmwSt-Recht und GrESt in diesen Fällen s Meining, GmbHR 2011, 916).

Ein stpfl Erwerbsvorgang ist gegeben, wenn der Formwechsel nicht quotenwahrend durchgeführt wird und dadurch zu einer Verschiebung in der Beteiligungshöhe iSd § 1 Abs 3 GrEStG führt (hM; s Mack, UVR 2009, 254; s Pahlke, in W/M, Anh 12 Rn 13.4; s Keuthen, in S/H, 9. Aufl, Abschn E Rn 110; zur hr-lichen Zulässigkeit eines nicht quotenwahrenden Formwechsels s Tz 8). Dies ist der Fall, wenn eine Gesellschaftsbeteiligung an der Pers-Ges von unter 95 % und der Gesellschafter an der Kap-Ges/Gen nach dem Formwechsel zu mind 95 % beteiligt ist. Es stellt sich hier die Frage, ob für Erwerbsvorgänge nach dem 06.06.2013 eine GrESt-Befreiung unter den Voraussetzungen des § 6a S 1 GrEStG ("Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage") einschlägig ist (bejahend s Schwedhelm/Zapf, DStR 2016, 1906/1910; s Pahlke, in W/M, Anh 12 Rn 31.3; aA s Kugelmüller-Pugh, in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl, § 6a Rn 30; s Pahlke, in Pahlke, GrEStG 6. Aufl, § 6a Rn 16: auch keine analoge Anwendung des § 6a GrEStG).

Zu grestlichen Fragen des Formwechsels einer Pers-Ges, die Grundstücke im Sonder-BV hält und diese auf die Übernehmerin im Zuge der Umwandlung (s Tz 35) überträgt, s Graessner/Hütig (DB 2015, 2415).

Tz. 97

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Die Nichtsteuerbarkeit des Formwechsels selbst auf Gesellschaftsebene (s Tz 95) bedeutet nicht, dass der Vorgang grestlich unbeachtlich ist. Es kann aus anderen Rechtsgründen eine GrESt-Belastung eintreten, die durch die formwechselnde Umwandlung ausgelöst wird. Dies ist zu prüfen, wenn innerhalb von fünf Jahren vor dem Formwechsel Grundstücke von Gesellsch...