Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.4 Gewinne aus den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG

Tz. 120

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die St-Befreiungsvorschrift des § 3 Nr 40 S 1 EStG enthält – bis auf die Abwicklung einer Kap-Ges und Kap-Rückzahlung – keine Regelung für die Gewinne aus der Aufdeckung der stillen Reserven aus einbringungsgeborenen Anteilen infolge der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, die Entstrickungsgewinne gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG von der Anwendung des Halb-/Teileinkünfteverfahrens generell auszuschließen. So gelten doch bei den Ersatztatbeständen im Übrigen die gleichen stlichen Rechtsfolgen wie bei einer Anteilsveräußerung nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s § 21 Abs 2 S 1 UmwStG: "Die Rechtsfolgen des Absatzes 1 treten auch ohne Veräußerung der Anteile einbringungsgeborene Anteile"). Hinzu kommt, dass bei der korrespondierenden Vorschrift des § 8b KStG die Gewinne aus § 21 Abs 2 S 1 UmwStG bei Kö als AE ausdrücklich gem § 8b Abs 2 S 1 KStG von der St-Befreiung erfasst werden.

Das "Dilemma" des Halb-/Teileinkünfteverfahrens bei der ESt liegt darin begründet, dass im Gegensatz zu § 8b KStG nicht der Gewinn freigestellt wird, sondern separat die Einnahmen zur Hälfte/zu 40 % stbefreit werden (s § 3 Nr 40 EStG, Halb-/Teileinnahmenverfahren) und die entspr AK/Bw und Aufwendungen zur Hälfte/zu 40 % nicht zum Abzug zugelassen werden (s § 3c Abs 2 EStG, Halb-/Teilabzugsverfahren). Bei der Aufzählung der stbefreiten Einnahmen in § 3 Nr 40 S 1 EStG ist der gW der Anteile gem § 21 Abs 2 S 2 EStG nicht enthalten. Daraus folgt, dass das Halb-/Teileinkünfteverfahren uE auf die Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (bis auf § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG) nicht anzuwenden ist; eine andere Auslegung ist uE über den Wortlaut der abschließenden Aufzählung im Gesetz nicht zulässig (glA s Patt/Rasche, FR 2001, 175; S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 128für den Entstrickungsantrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG; W/M, § 21 UmwStG (StSenkG/UntStFG) Rn 11.1; R/H/vL, § 27 UmwStG Rn 152; aA s § 3 Nr 40 EStG Tz 53; Schaumburg/Rödder, UnternehmensSt-Reform 2001, 222; Intemann in H/H/R, § 3 Nr 40 EStG Rn 124; Nacke/Intemann, DB 2002, 756; Förster, Stbg 2001, 657 (660) für den Entstrickungsantrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG und wohl auch die Fin-Verw, s R 3.40 S 2 EStR 2005). Aus diesem Grund fordert Schmitt zu Recht (in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 128) eine "Nachbesserung" des Gesetzes, um die sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Tatbestände des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG einerseits und die Tatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG andererseits zu bereinigen.

Die Anwendung des Halb-/Teileinkünfteverfahrens kann uE nicht damit begründet werden, dass im Fall der Antragsbesteuerung nach § 21 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG die Rechtsfolgen der Anteilsveräußerung nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG entspr gelten (so s Intemann in H/ H/ R, § 3 Nr 40 EStG Rn 124). Der gW iSd § 21 Abs 2 S 2 UmwStG ist weder ein in § 3 Nr 40 S 1 Buchst b EStG genannter Veräußerungspreis noch eine Einnahme aus einer Veräußerung iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst a EStG. Der gW der einbringungsgeborenen Anteile gilt nämlich nicht als Veräußerungspreis, sondern verdrängt den Veräußerungspreis iSd § 21 Abs 1 S 1 EStG bei der Gewinnermittlung. Denn § 21 Abs 2 S 2 UmwStG bestimmt ausdrücklich, dass der gW "an die Stelle" des Veräußerungspreises tritt. Im übrigen handelt es sich bei § 21 Abs S 1 und 2 UmwStG nur um einen Rechtsfolgenverweis. Auch eine analoge Anwendung der St-Befreiungstatbestände des § 3 Nr 40 S 1 EStG scheidet uE aus. Denn eine hierzu erforderliche planwidrige Gesetzeslücke kann seit Änderung der §§ 3 Nr 40 EStG und § 8b KStG durch das UntStFG nicht angenommen werden. In der Neufassung des § 8b Abs 2 S 1 KStG sind neben den Gewinnen aus der Veräußerung der Anteile die Gewinne iSd § 21 Abs 2 UmwStG ausdrücklich in die St-Befreiung mit aufgenommen worden. Hieraus ist abzuleiten, dass die Gewinne aus den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG trotz des Rechtsfolgenverweises auf § 21 Abs 1 S 1 UmwStG eben nicht zu den VG zählen und somit eine Gesetzesänderung notwendig war, um auch diese Gewinne bei der KSt zu begünstigen. Die Vorschrift des § 3 Nr 40 EStG ist indes nicht in der Weise ergänzt worden, dass auch der gW nach § 21 Abs 2 S 1 UmwStG in die St-Befreiungstatbestände aufgenommen worden wäre. Ein gesetzgeberisches Versehen muss hier ausgeschlossen werden; insbes unter Beachtung der Tatsache, dass die ungeklärte Rechtslage im Schrifttum bereits problematisiert worden ist (zB s Patt/Rasche, FR 2001, 175). Stattdessen hat der Gesetzgeber durch das UntStFG in § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG eine "Rückausnahme von der Rückausnahme" eingeführt, deren Sinn unklar bleibt. Danach soll die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist gleichwohl nicht dem Halb-/Teileinkünfteverfahren unterliegen, wenn innerhalb der Sperrfrist ein Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 UmwStG gestellt wird. Aus dieser sinnwidrigen Gesetzesvorschrift können uE für die hier vorliegende Problemat...