Tz. 103
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
In Beantwortung der Frage, ob § 5 Abs 2 UmwStG auf eine Beteiligung iSd § 17 EStG anzuwenden ist, die ein in einem DBA-Staat ansässiger AE an der übertragenden Kap-Ges hält, werden im Schrifttum unterschiedliche Auff vertreten:
| a) | Nach Auff von Widmann (in W/M, § 5 UmwStG, Tz 457 ff; ders, DStZ 1996, 449, 451) ist ein Übernahmegewinn stfrei und vor In-Kraft-Treten des StSenkG ein Übernahmeverlust jedoch über die Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF stlich zu berücksichtigen. Die Einlage hat zum Tw zu erfolgen. Nach In-Kraft-Treten des StSenkG stellt sich die vorgenannte Problematik nur noch hinsichtlich des Übernahmegewinns bei natürlichen Personen, da dieser zur Hälfte stpfl ist (s § 4 Abs 7 UmwStG nF). Im Übrigen bleiben sowohl Übernahmegewinne (s § 4 Abs 7 UmwStG nF) als auch Übernahmeverluste (s § 4 Abs 6 UmwStG nF) stlich außer Ansatz. |
| b) | Herfort/Strunk (IStR 1995, 415, 417) vertreten die Auff, ein Übernahmegewinn und ein Übernahmeverlust seien stlich zu berücksichtigen, ein vor In-Kraft-Treten des StSenkG möglicher step up werde jedoch durch § 50c EStG 1999 vereitelt. Wegen der Rechtslage nach In-Kraft-Treten des StSenkG s Buchst a. |
| c) | Nach Auff von Schaumburg (GmbHR 1996, 414, 418; unter Hinweis auf Schaumburg/Rödder, Rn 12 zu § 5 UmwStG; Knopf/Söffing, BB 1995, 850, 855; Füger/Rieger, IStR 1995, 257, 262, 419; Günkel, IWB F 3 Gr 1, 1505; Bredow, WIB 1996, 329, 331; Jakobs/Plewka, DB 1995, 1630; Widmann, DStZ 1996, 449 und Haritz, in H/B, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rz 150 ff) qualifiziert § 5 Abs 2 UmwStG VG (aus dem Anteilstausch Kap-Beteiligung gegen MU-Anteil infolge der Verschmelzung) unabhängig davon, ob sie in der BRep versteuert werden können, in lfde gew Einkünfte (Übernahmegewinn/-verlust) um, wenn der Höhe nach eine Beteiligung iSd § 17 EStG gegeben ist. Diese Umqualifizierung nach deutschem Recht, so auch Schaumburg, wirkt jedoch nicht auf Abkommensebene, denn die in der ausl BetrSt des AE gehaltenen Anteile an der übertragenden Kap-Ges gehören am Übertragungsstichtag (noch) nicht zum BV der übernehmenden Pers-Ges. Die BRep hat folglich, bezogen auf den aus diesen Anteilen stammenden Übernahmegewinn, kein Besteuerungsrecht aufgrund des abkommensrechtlichen BetrSt-Prinzips (s Art 13 Abs 2 OECD-MA). Das gilt selbst dann, wenn die Anteile an der Kap-Ges zum Sonder-BV eines Gesellschafters der Pers-Ges rechnen, da das internationale St-Recht das Instrument des Sonder-BV nicht kennt (s Schaumburg, GmbHR 1996, 414, 418, mwNachw). Auf Abkommensebene wird der auf den Anteilstausch (Kap-Beteiligung gegen MU-Anteil) entfallende Übernahmegewinn als ein solcher aus der Veräußerung von übrigem Vermögen qualifiziert, der von der deutschen St freizustellen ist (bei Zugehörigkeit zu einer ausl BetrSt: s Art 13 Abs 2 OECD-MA; ansonsten: s Art 13 Abs 4 OECD-MA, s Debatin/Wassermeyer, Rz 77 zu Art 13 MA). Die abkommensrechtliche Freistellung des Übernahmegewinns bzw das Abzugsverbot für einen Übernahmeverlust bewirkt vor In-Kraft-Treten des StSenkG auch, dass nach § 10 Abs 2 UmwStG aF die KSt-Anrechnung ausgeschlossen ist. Nach In-Kraft-Treten des StSenkG kommt es während der durch das StVergAbG verlängerten 18-jährigen Übergangszeit - unabhängig von der Besteuerung des Übernahmeergebnisses - bei der übertragenden Kö ggf zu einer KSt-Minderung bzw KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG nF. |
| d) | Die Fin-Verw schließlich (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.12) verneint wegen der abkommensrechtlichen Freistellung des Übernahmeergebnisses bereits im Ansatz die Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG. Ebenso hierzu s Thiel (GmbHR 1995, 708). Danach fällt der Übernahmegewinn nicht unter § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG, wenn der ausl AE nicht bereits am stlichen Übertragungsstichtag eine inl Betriebsstätte unterhält, sondern diese erst eine jur Sekunde nach der Verschmelzung durch seine Beteiligung an der übernehmenden Pers-Ges begründet wird. |
Im Ergebnis wirken sich die Lösungen c) und d) gleich aus.
Tz. 104
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
Liegen die Voraussetzungen des § 5 Abs 2 UmwStG nicht vor, bleibt die Umwandlung der Kap-Ges in eine Pers-Ges für einen ausl Gesellschafter zunächst ohne stliche Folgen. Er ist nicht am Übernahmegewinn bzw -verlust beteiligt. Die offenen Reserven sind bereits bei der übertragenden Kap-Ges versteuert worden. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG kann die auf diesen Reserven lastende KSt gem § 10 Abs 2 UmwStG aF nicht angerechnet werden und wird daher definitiv (s § 10 UmwStG nF Tz 19). Die (vorher nicht stverhafteten) stillen Reserven, die auf die ausl Gesellschafter entfallen, werden von der Pers-Ges fortgeführt und müssen im Zeitpunkt der Auflösung als BetrSt-Gewinne versteuert werden (s § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG). Wegen der Behandlung nach In-Kraft-Treten des StSenkG s Tz 105.
Ebenso wie für unbeschr stpfl AE, die bisher nicht iSd § 17 EStG an der Kap-Ges beteiligt waren (s § 7 UmwStG nF Tz 32 ff), stellt sich auch für ausl AE die Frage, ob es sinnvoll ist, ihre Betei...
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