Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.2 Einbringungen (Verschmelzungen und Spaltungen im Konzern und Einzelübertragungen), die bis 31.12.2009 im Register eingetragen bzw beurkundet werden

Tz. 50a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Der grestliche Erwerbstatbestand knüpft – ungeachtet der St-Vergünstigungen des UmwStG für die ErtrSt – an die tats zivilrechtlichen Verhältnisse bei der Einbringung durch Einzelübertragung oder (übertragende) Umwandlung an (eine wirtsch Betrachtung ist mit dem Charakter der GrESt als Rechtsverkehrsteuer nicht vereinbar). Hier kommt es nämlich zu einem Rechtsträgerwechsel bei Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten, was konstitutiv für die St-barkeit bei der GrESt ist (s Meßbacher-Hönsch, in Boruttau, 19. Aufl, § 1 GrEStG Rn 381). Umfasst der stliche Einbringungsgegenstand inl Grundstücke oder Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften, werden hierdurch grestpfl unmittelbare oder mittelbare Grundstücksübergänge realisiert (s u).

In den Sacheinlagevorgängen des § 20 UmwStG, bei denen inl Grundstücke im Sacheinlagegegenstand enthalten sind, kommt es regelmäßig zu einem grestpfl Rechtsträgerwechsel (zB s Erl des Fin-Min Ba-Wü v 19.12.1997, DStR 1998, 146; s Keuthen, in S/H, 9. Aufl, Abschn E Rn 115, 116; s Grotherr, BB 1994, 1970 zu grestlichen Problemen bei der Umstrukturierung von Unternehmen; s Fleischer, Stbg 2010, 395). Solche stbaren Erwerbsvorgänge durch einen Rechtsträgerwechsel sind nicht nur bei Sacheinlagen durch Einzelübertragung anzunehmen (s Pahlke, in W/M, Anh 12 Rn 261ff; s van Lishaut, in R/H/vL, 3. Aufl, Anh 10 Rn 28), sondern auch im Fall von Anwachsungen und Umwandlungen, bei denen das Eigentum kraft Ges auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht (s § 1 Abs 1 Nr 3 S 1 GrEStG; ständige Rspr, s Beschl des BFH v 07.03.2012, BFH/NV 2012, 998 mwNachw; und v 30.05.2017, BStBl II 2017, 916 unter Rn 21; v 21.08.2019, BStBl II 2020, 337 unter Rn 11; s van Lishaut, in R/H/vL, 3. Aufl, Anh 10 Rn 70; zu einer Gesamtdarstellung mit tabellarischer Übersicht s Scheffler/Nagel, Ubg 2013, 442).

Erfolgt eine Umstrukturierungsmaßnahme in mehreren Einbringungsschritten (Kettenumandlung), fällt ggf mehrfach GrESt (für dasselbe Grundstück) an. Nach der Rspr des BFH unterliegen nämlich mehrere Erwerbsvorgänge, die je für sich einen der in § 1 GrEStG geregelten St-Tatbestände erfüllen, auch dann jeweils der GrESt, wenn die beteiligten Gesellschaften durch eine Organschaft verbunden sind oder ohne Bestehen einer Organschaft zu einem Konzern gehören und die Erwerbsvorgänge unmittelbar aufeinanderfolgen (s Urt des 15.12.2010, BStBl II 2012, 292). Eine wirtsch Betrachtungsweise etwa dergestalt, dass die Umstrukturierung eines Konzerns eine Einheit bilde und daher unabhängig von der rechtlichen Gestaltung nur einmal GrESt auslösen könne, ist mit dem Charakter der GrESt als Rechtsverkehrsteuer nicht vereinbar (s Beschl des BFH v 07.03.2012, BFH/NV 2012, 998).

Die Einbringung gem §§ 20, 21 und 25 UmwStG kann auch auf einer "unteren Ebene" zu einem grestpfl Erwerbstatbestand gem § 1 Abs 2a, 3 oder 3a GrEStG führen, wenn zum Sacheinlagegegenstand die Beteiligung an einer Pers-Ges oder Kap-Ges mit Grundbesitz gehört und es infolgedessen zu einer grestpfl Anteilsverschiebung kommt (s Keuthen, in S/H, 9. Aufl, Abschn E Rn 122ff; s van Lishaut, in R/H/vL, 3. Aufl, Anh 10 Rn 89ff, Rn 122ff; s Fumi, DStZ 2015, 432). Dies gilt auch bei im Ausl ansässigen AE, wenn Grundstücke im Inl betroffen sind.

Durch Einbringungen nach §§ 20ff UmwStG können mit Wirksamwerden der Umstrukturierung auch Behaltefristen iSd §§ 5 und 6 GrEStG "verletzt" werden, so dass nachträglich eine GrESt erhoben wird (zu Sacheinlagen gem § 20 Abs 1 UmwStG s § 20 UmwStG Tz 242; zum Formwechsel einer Pers-Ges gem § 25 UmwStG s § 25 UmwStG Tz 91, 93ff).

Tz. 50b

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die grds GrESt-Pflicht bei Einbringungssachverhalten veranlasst zu grestlichen Gestaltungen im Vorfeld und bei Umstrukturierungssachverhalten – sowohl bei Betriebseinbringungen als auch beim Anteilstausch – zur Verhinderung oder Minimierung der GrESt-Belastung (dazu s Jacobsen, GmbHR 2009, 690 und s Altrichter-Herzberg, GmbHR 2010, 244).

Bei den von §§ 20 und 25 UmwStG erfassten Umstrukturierungsvorgängen fällt (ausnahmsweise) keine GrESt-Belastung an,

• wenn die Umwandlung im Wege des Formwechsels einer Pers-Ges erfolgt (s § 25 UmwStG Tz 87; aber Ausnahme auf AE-Ebene s § 25 UmwStG Tz 88 und ggf Verlust von StBefreiungen vorangegangener Erwerbsvorgänge s Tz 50a aE),
• bei sicherungsübereigneten Gebäuden auf fremden Grund und Boden (s Ropohl, DB 2005, 972),
• bei der Entflechtung von Gas- und Stromnetzen von Energieversorgungsunternehmen (gem § 6 Abs 3 Energiewirtschaftsgesetz [EnWG aF] tritt im Fall der rechtlichen oder operationellen Entflechtung eine Befreiung von der GrESt ein, näheres zur Entflechtung s § 20 UmwStG Tz 105; die GrESt-Befreiung gilt mit Inkrafttreten des EnWG aF ab 13.07.2005 bis zum 03.08.2011; zu weiteren Einzelheiten des § 6 Abs 3 EnWG aF s Hummeltenberg/Grube/Behrendt, Versorgungs Wirtschaft 2005, 173). Für (alle) Erwerbsvorgänge iSd § 1 GrEStG ab 13.07.2009 gilt für Verteil- und Transportnetzbetreiber sowie für Betreiber von...