Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.3.2 Einbringungsgeborene Anteile, die auf einer Einbringung nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF beruhen

Tz. 147

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Kap-Beteiligungen, deren Erwerb auf eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF zurückzuführen ist, können grds ohne Einhaltung einer siebenjährigen Sperrfrist zu 40 %/zur Hälfte stfrei veräußert werden, vorausgesetzt, sie gehen nicht (un-)mittelbar auf eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF innerhalb der Siebenjahresfrist zurück.

Fraglich ist, ob sich die Worte "auf Grund eines Einbringungsvorgangs erworben" sowohl auf den Einbringenden als auch auf die aufnehmende Kap-Ges oder nur auf die aufnehmende Kap-Ges beziehen. UE gilt die Rückausnahme des § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 1 EStG aF sowohl für den Einbringenden als auch für die aufnehmende Kap-Ges. GlA s Hörger/Scheipers ( DB 2000, 1988, 1989).

Beispiel:

A bringt in die X-GmbH (nicht einbringungsgeborene) Anteile an der Y-GmbH nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF zu Bw zum 31.12.01 ein. Am 01.04.03 veräußert A die Anteile an der Y-GmbH. Die Anteile an der Y-GmbH sind für A einbringungsgeborene Anteile, die nach § 3 Nr 40 S 3 EStG aF grds nicht dem Teil-/Halb-Eink-Verfahren unterliegen. Hier greift aber die Rückausnahme des § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 1 EStG aF, da A die Anteile an der Y-GmbH auf Grund eines Einbringungsvorgangs iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF erworben hat.

Tz. 148

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

In den Fällen, in denen die eingebrachte Beteiligung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG aF hätte zu 40 %/zur Hälfte stfrei veräußert werden können, führt die Rückausnahme dazu, dass auch die für die Einbringung gewährte Beteiligung zu 40 %/zur Hälfte stfrei veräußert werden kann. In diesen Fällen verhindert § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 1 EStG aF eine stliche Schlechterstellung der an die Stelle der eingebrachten Beteiligung tretenden Anteile. Durch den iRd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF eingetretenen Anteilstausch verändert sich die stliche Situation des AE iRd § 3 Nr 40 Buchst a oder b EStG aF somit nicht.

Tz. 149

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Von der Rückausnahme wird auch der Anteilstausch nach § 23 Abs 4 UmwStG aF (hierzu s Tz 152 ) erfasst.

Von der Rückausnahme nicht erfasst wird hingegen die Einbringung von Anteilen iR einer Einbringung nach § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF . GlA s Förster (Stbg 2001, 657, 661). Wegen der Gesetzesänderung iRd § 8b Abs 4 KStG aF durch das UntStFG, s § 8b KStG Tz 357 . Zu Gestaltungsmöglichkeiten s § 8b KStG Tz 357 . Zur Miteinbringung von Anteilen iRd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF iRd Anwendung des § 8b KStG aF ist ein Schr des BMF ergangen (s Schr des BMF v 05.01.2004, BStBl I 2004, 44). Wegen Einzelheiten s § 8b KStG Tz 357 . Die Grundsätze dieses Schr sind auf die Fälle des § 3 Nr 40 S 4 Buchst b EStG zu übertragen (s Vfg der OFD Bln v 21.04.2004, DB 2004, 1291 ). Krit hierzu s Füger/Rieger (BB 2005, 517). AA s Patt (FR 2004, 561, 570).

Die Einbringung einer im BV gehaltenen 100 %-Beteiligung stellt uE eine Einbringung nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF und nicht nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF dar. GlA s Kerssenbrock/Kiel (BB 2002, 282, 283).

Tz. 150

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Wegen der Rück-Rückausnahme, wenn die Anteile mittelbar auf einer Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF innerhalb der Siebenjahresfrist beruhen, s Tz 153 .

Tz. 151

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

UE müsste die Rückausnahme des § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 1 EStG auch dann greifen, wenn einbringungsgeborene Anteile, die auf einem Anteilstausch iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF bzw § 23 Abs 4 UmwStG aF beruhen, nach §§ 20, 21 UmwStG idF des SEStEG zu Bw in eine weitere Kap-Ges eingebracht werden und anschließend die einbringende natürliche Person die (einbringungsgeborenen) Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges veräußert. Wie das nachstehende Bsp zeigt, gibt der derzeitige Gesetzeswortlaut eine solche Lösung jedoch nicht her.

Beispiel:

A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH. Die Anteile hat A iRd Bargründung der A-GmbH erworben. Zum 31.12.2005 bringt A die Anteile an der A-GmbH zu Bw in die B-GmbH ein. Zum 31.12.2007 bringt A die Anteile an der B-GmbH zu Bw nach § 21 UmwStG nF in die C-GmbH ein. Im Jahr 2008 veräußert A die Anteile an der C-GmbH.

A veräußert im Jahr 2008 einbringunsgeborene Anteile, da die Anteile an der C-GmbH nach § 21 Abs. 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 4 UmwStG nF zu 100 % als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF gelten. Nach § 3 Nr 40 S 3 EStG aF, der noch anzuwenden ist ( s Tz 99 ), wäre der VG in 2008 in voller Höhe stpfl. Die Siebenjahresfrist des § 3 Nr 40 S 4 Buchst a HS 1 EStG aF ist in dem Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht abgelaufen. Fraglich ist, ob die Rückausnahme des § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 1 EStG greift, denn die Anteile an der C-GmbH wurden nicht auf Grund eines Einbringungsvorgangs nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF, sondern auf Grund eines Einbringungsvorgangs nach § 21 UmwStG nF erworben. Diesen nennt § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 1 EStG aber nicht, so dass nach dem Wortlaut der Vorschrift der VG während der Siebenjahresfrist in voller Höhe stpfl wäre. Dass die...