Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.6.2 Eigene Anteile der übertragenden Kapitalgesellschaft

Tz. 63

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Besitzt die übertragende Kö vor Inkrafttreten des BilMoG (idR vor dem 01.01.2010 endende Wj) am stlichen Übertragungsstichtag eigene Anteile, gehen diese nicht auf die übernehmende Pers-Ges oder natürliche Person über. Die Pers-Ges oder natürliche Person übernimmt nur die auf sie übergegangenen WG mit dem in der stlichen Schluss-Bil der Überträgerin enthaltenen Wert (s § 4 Abs 1 UmwStG). Wegen der Behandlung bei der Überträgerin (gewinneutrale Ausbuchung bzw außerbilanzielle Korrektur, s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.32 und s § 3 UmwStG Tz 143).

Der Übernahmegewinn ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG nach § 4 Abs 1 S 1 UmwStG zu übernehmen sind (nach Abzug der eigenen Anteile), und dem Wert der restlichen der Übernehmerin gehörenden oder ihr nach § 5 bzw § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG zuzurechnenden Beteiligung an der übertragenden Kö (s § 4 Abs 4 UmwStG, s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.33 und s Tz 48ff). Ebenso s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 144), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 34), s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 238) und s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 32). Durch das Außerachtlassen der eigenen Anteile im übergehenden BV ist er entspr verringert.

Etwas anderes gilt uE, wenn die übertragende Kö während des Zeitraums der stlichen Rückwirkung die eigenen Anteile weiterveräußert. UE ist dieses Veräußerungsgeschäft stlich noch der übertragenden Kö zuzurechnen; auf den Anteilserwerber ist uE § 7 UmwStG und ggf § 5 UmwStG anzuwenden (s § 5 UmwStG Tz 22). GlA s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 32).

Nach Inkrafttreten des BilMoG (idR Wj ab 2010) ist ein Ausweis eigener Anteile nicht mehr zulässig (s § 272 Abs 1a HGB, s § 8b KStG Tz 129b sowie s Schr des BMF v 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615), so dass sich die vorgenannte Frage, ob die eigenen Anteile iR der Umwandlung übergehen, nicht mehr stellt. Ebenfalls hierzu s Stimpel (GmbHR 2012, 123, 131). Werden eigene Anteile in der Interimszeit weiterveräußert, gelten uE die vorstehenden Ausführungen hinsichtlich der Rechtslage vor Inkrafttreten des BilMoG entspr.

Wie das nachstehende Bsp zeigt, führen eigene Anteile, die die übertragende Kö hält, für alle an der Übernahmegewinnermittlung beteiligten Gesellschafter und für die Ermittlung der Bezüge nach § 7 UmwStG zu einer höheren als der nominellen Beteiligung an den Rücklagen. Dies gilt sowohl vor als auch nach Inkrafttreten des BilMoG.

Beispiel:

Stliche Schluss-Bil der X-GmbH (in TEUR)
Eigene Anteile (350)	0	Nenn-Kap	700
Sonstige Aktiva	2 800	Rücklagen (2 450)	2 100
	2 800		2 800

Die eigenen Anteile (Nennwert 70 TEUR, AK 350 TEUR) betragen 10 % des Nenn-Kap. An der GmbH sind A (0,9 %), B (54,1 %) und C (35 %) beteiligt. Ihre AK entspr der prozentualen Beteiligung am Nenn-Kap. Alle Gesellschafter halten ihre Beteiligung im PV und sollen, obwohl dies nicht die optimale stliche Gestaltung ist, Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden.

Da die X-GmbH eigene Anteile besitzt, ist die Höhe der Beteiligung der einzelnen AE nach dem Verhältnis des Nennbetrags ihrer Anteile zur Summe der Nennbeträge aller – um die eigenen Anteile gekürzten – Anteile zu bemessen. Deshalb ist auch A, der nominell nur 0,9 % der Anteile besitzt, mit 0,9/90 = 1 % iSd § 17 EStG beteiligt und nimmt daher nach § 5 Abs 2 UmwStG an der Übernahmegewinnermittlung teil. Ebenfalls hierzu s UmwSt-Erl 2011, Rn 05.06.

Der Übernahmegewinn berechnet sich wie folgt:

Bw des übergehenden BV	2 800 TEUR
Bw der wegfallenden Beteiligung	630 TEUR
	2 170 TEUR